MASTER DI I LIVELLO IN

“Pianificazione Tributaria Internazionale.” (Introduzione alla fiscalità internazionale) (Prof.ssa Stefania Scarascia Mugnozza)

INDICE

1. Istituzioni di diritto tributario internazionale

2. Istituzioni di diritto tributario europeo

3. Politiche fiscali dell’Unione Europea

4. Principi contabili internazionali

5. Elusione ed evasione fiscale internazionale

s.scarasciamugnozza@gmail.com

1. Istituzioni di diritto tributario internazionale

La premessa fondamentale da cui occorre partire, nel momento in cui si affrontano gli istituti e i meccanismi della fiscalità internazionale, è che in tale contesto non esiste alcun ente sovranazionale munito di competenza legislativa. Non vi sono soggetti giuridici titolari del potere di imporre agli Stati atti giuridicamente vincolanti, assimilabili ai Parlamenti nazionali; pertanto, la disciplina dei rapporti fra gli Stati non è contenuta in un sistema autonomo, ben definito e gerarchicamente sovraordinato rispetto alla normativa interna.

Il sistema delle fonti internazionali di diritto tributario presenta profonde differenze rispetto all’ordinamento di origine europea. Nel prosieguo delle lezioni di questo modulo, approfondiremo la struttura dell’Unione e i rapporti con gli ordinamenti interni; tuttavia, per rendere più chiaro il funzionamento delle fonti internazionali, è utile un confronto che richiede un’anticipazione dei temi di diritto europeo. L’attività dell’Unione Europea è demandata a un complesso di istituzioni (i principali: Parlamento europeo, Consiglio, Commissione europea, Corte di Giustizia dell’Unione Europea), titolari del potere di emettere atti vincolanti nei confronti dei destinatari, ossia Stati e/o cittadini europei. L’esercizio di tale potere poggia sul principio dell’attribuzione di competenze (art. 5 TUE), ai sensi del quale l’Unione Europea agisce esclusivamente nei limiti delle competenze che le sono attribuite dagli Stati membri e definite negli articoli da 2 a 6 del TFUE.

Un contesto così delineato, benché caratterizzato da numerose sfaccettature, appare prima facie più comprensibile rispetto all’ordinamento internazionale: lo studio delle interazioni tra gli organi unionali e gli Stati membri, nonché dei rapporti tra il diritto europeo e gli ordinamenti interni, è agevolato dall’individuazione di una scala gerarchica sulla quale i soggetti menzionati si collocano secondo un ordine preciso.

Nel campo del diritto internazionale il diritto risponde a regole differenti. Come si anticipava, manca un’entità sovranazionale assimilabile all’UE, alla quale i soggetti del panorama giuridico internazionale conferiscono il potere di emettere

atti vincolanti per i subordinati e di comporre i conflitti che sorgono tra di essi; ne discende che gli attori del contesto con cui ci confrontiamo in queste lezioni sono:

– gli Stati, titolari di sovranità territoriale e fiscale assoluta1, i cui rapporti reciproci sono improntati a criteri di parità

– taluni organismi – primo tra i quali l’OCSE – che “accompagnano” gli Stati nell’esercizio del proprio potere, orientandone l’azione per garantire il conseguimento dei fini perseguiti; tuttavia, gli atti che tali entità emettono sono sprovvisti di efficacia vincolante, e pertanto non è possibile collocarli sulla nostra “scala” di gerarchie.

La mancanza di un’entità suscettibile di imporre una regolamentazione “superiore” può generare gravi conseguenze, soprattutto in un mondo caratterizzato dalla elevata globalizzazione dei rapporti commerciali e dall’ampia estensione delle dimensioni delle imprese, che spesso si protendono ben oltre i confini nazionali. In un simile contesto, infatti, la ricchezza generata dalle imprese multinazionali presenta spesso un collegamento riferibile a Stati differenti, relegando l’esercizio solitario della potestà impositiva statuale a ipotesi sempre più marginali. Pertanto, è molto probabile che si concretizzino situazioni conflittuali, nelle quali ciascuno Stato interessato rivendica la propria potestà impositiva in relazione al medesimo presupposto.

I fattori da tener presente nello studio del diritto internazionale tributario sono, dunque, due: l’evoluzione del mercato in senso globale, da un lato, e l’inesistenza di un soggetto titolare del potere di comporre i conflitti in virtù di una posizione gerarchica verticistica, sovraordinata rispetto agli altri soggetti giuridici. La loro coesistenza rende del tutto peculiare l’ordinamento internazionale tributario.

L’ovvia conseguenza di un simile assetto, sotto un profilo tributario, consiste in ciò: la risoluzione delle potenziali controversie e, nello specifico, la ripartizione della potestà impositiva, è affidata in massima parte agli Stati, i quali si autoregolano nello svolgimento dei rapporti reciproci. Come vedremo a breve, la maggior parte delle fonti di diritto internazionale tributario è composta da Trattati e Convenzioni, ossia da atti la cui “vita giuridica” trae origine dalla volontà

1 Fatte salve le limitazioni derivanti dagli atti di diritto internazionale, che saranno illustrate a breve.

negoziale degli Stati; ne discende che il diritto internazionale tributario, fatte salve poche eccezioni, si forma in una dimensione pattizia.

I. Le fonti

Un valido supporto nello studio delle fonti di diritto internazionale tributario è ricavabile dall’art. 38 dello Statuto della Corte Internazionale di Giustizia2, ai sensi del quale “La Corte, cui è affidata la missione di regolare conformemente al diritto internazionale le divergenze che le sono sottoposte, applica:

a. le convenzioni internazionali, generali o speciali, che istituiscono delle regole espressamente riconosciute dagli Stati in lite;

b. la consuetudine internazionale che attesta una pratica generale accettata come diritto;

c. i principi generali di diritto riconosciuti dalle nazioni civili”.

L’elencazione fornita dalla disposizione in oggetto si conclude con una clausola di riserva, che riconosce la possibilità di applicare “con riserva della disposizione dell’articolo 59, le decisioni giudiziarie e la dottrina degli autori più autorevoli delle varie nazioni, come mezzi ausiliari per determinare le norme giuridiche”. Ai fini di queste lezioni, prenderemo in esclusiva considerazione le fonti designate dalle lettere a), b) e c).

a) La consuetudine

Secondo le regole generali del diritto internazionale, la consuetudine si compone della presenza congiunta di due elementi, uno oggettivo (“diuturnitas”) e uno soggettivo (“opinio iuris ac necessitatis”). La diuturnitas sussiste quando un determinato comportamento è osservato ripetutamente, con abitualità e costanza, all’interno della medesima comunità; l’elemento soggettivo, invece, può dirsi integrato quando la ratio della ripetizione del comportamento consiste nella diffusa convinzione della sua giuridicità. In altre parole, quando la collettività

2 Lo Statuto risale al 26 giugno 1945. La Corte Internazionale di Giustizia è l’organo giudiziario principale dell’Organizzazione delle Nazioni Unite. il suo compito consiste nel risolvere le controversie che gli Stati decidono di sottoporle, sulla base delle norme di diritto internazionale vigenti.

osserva uniformemente una precisa condotta, in virtù della diffusa e condivisa certezza della sua obbligatorietà giuridica, quella stessa condotta assurge al rango di diritto consuetudinario.

La consuetudine internazionale si colloca all’apice della gerarchia delle fonti: in caso di contrasto con una norma di diritto interno incompatibile, la sua posizione verticistica fa sì che essa prevalga sulla disposizione confliggente, la quale viene quindi espunta dall’ordinamento di provenienza. Sul punto, si ricorda che, ai sensi dell’art. 53 della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati del 23 maggio 1969, “è nullo qualsiasi trattato che, al momento della conclusione, è in contrasto con una norma imperativa del diritto internazionale generale”.

Tuttavia, non si può dire che le consuetudini di diritto tributario internazionale siano numerose: tale categoria è rappresentata da una singola fattispecie, consistente nel principio dell’immunità fiscale dell’agente diplomatico3. Più specificamente, gli agenti diplomatici non sono assoggettati ad imposizione sul reddito nel territorio dello Stato in cui tali redditi sono prodotti, a condizione che essi siano stati conseguiti nell’esercizio delle funzioni pubbliche. Sul punto, però, occorre fare una distinzione tra i soggetti dell’ordinamento internazionale, relativamente ai redditi prodotti nell’esercizio delle loro funzioni istituzionali, la cui immunità è riconducibile al principio “par in parem non habet iurisdictionem”4, e gli agenti diplomatici, che godrebbero dell’esenzione fiscale in virtù di un “atto di mera cortesia internazionale”5.

b) I “principi generali di diritto riconosciuti dalle nazioni civili”

I principi e gli atti appartenenti a tale categoria presentano non pochi problemi. In primo luogo, il concetto di “nazione civile” è da considerarsi ormai obsoleto, privo di riscontro nella realtà attuale, e decisamente superato; non bisogna dimenticare

3 Cfr. B. CONFORTI, Diritto internazionale, Editoriale Scientifica, 2021, pag. 267. Secondo l’Autore, l’esenzione fiscale concerne esclusivamente le imposte dirette personali; tuttavia, lo Stato di accreditamento dell’agente diplomatico, per motivi di cortesia, può estenderlo anche ad altri tributi.

4 Cfr. Cass., sentt. 2051/1978; 8433/1990; 11778/1991; 290/2004.

5 Così, G. MELIS, Manuale di diritto tributario, Giappichelli, 2019, pag. 177, laddove fa riferimento all’art. 34 della Convenzione sulle relazioni diplomatiche del 1961, ai sensi della quale l’agente diplomatico è esente da tutte le imposte personali o reali, nazionali, regionali o comunali.

che l’atto che identifica le fonti in parola, ossia lo Statuto della Corte Internazionale di Giustizia, risale al 1945, quando la distinzione tra nazioni “civili” e “non civili” era pressoché interamente ricalcata sulla dicotomia paesi occidentali

– resto del mondo. Ebbene, decorsi quasi ottanta anni dall’entrata in vigore dello Statuto, pensare di definire il Giappone, il Brasile o l’Australia (per citare gli esempi più eclatanti) “nazioni non civili” richiede senz’altro un notevole sforzo di immaginazione, per non parlare delle crisi diplomatiche che potrebbero scaturirne. Da tale assetto deriva un primo, importante corollario: chi stabilisce quale è il numero minimo di nazioni civili che devono riconoscere un postulato di diritto per poter ricondurre quest’ultimo alla categoria dei principi generali? E secondo quali parametri si individua tale numero minimo? Inoltre, è inevitabile chiedersi se un determinato principio giuridico possa essere annoverato tra le fonti di diritto internazionale qualora non sia riconosciuto da un “paese civile”, ossia da uno Stato industrializzato, ma non occidentale.

Ciò premesso, si può affermare che il genus dei principi generali si identifica comunemente in quegli assiomi giuridicamente rilevanti esistenti, uniformemente applicati nella maggior parte degli Stati, e al contempo percepiti come obbligatori e applicabili anche dal punto di vista del diritto internazionale6.

Un secondo ordine di problemi riguarda i principi annoverabili nella categoria in parola. Rientrano senz’altro tra i “principi generali di diritto” i seguenti postulati:

– Il principio del reddito mondiale e della fonte;

– Il principio di non discriminazione;

– Il principio di territorialità della potestà amministrativa d’imposizione (c.d. territorialità formale).

La portata del primo principio menzionato è agevolmente rintracciabile all’interno dell’ordinamento nazionale. Come è noto, il TUIR assoggetta a imposizione fiscale i redditi delle persone fisiche “residenti e non residenti nel territorio dello Stato”7, stabilendo che i redditi riferibili ai residenti sono imponibili “ovunque prodotti”, mentre l’onere tributario dei soggetti non residenti è circoscritto ai soli

6 Cfr. B. CONFORTI, Diritto internazionale, op. cit., pagg. 49 e ss.

7 Cfr. art. 2, comma 1, d.P.R. 917/86 (TUIR).

redditi prodotti sul territorio dello Stato; in sostanza, il legislatore estende il campo di applicazione della norma tributaria avvalendosi alternativamente del criterio soggettivo della residenza e di quello oggettivo del collegamento con il territorio nazionale (“principio della fonte”), cristallizzando nei termini che precedono il principio generale del worldwide taxation.

Quanto al principio di non discriminazione, l’argomento sarà oggetto di ampio approfondimento nelle seguenti lezioni. È sufficiente anticipare che l’obbligo di non discriminazione in materia fiscale è stato recepito dal Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, che all’art. 110 testualmente recita “nessuno Stato membro applica direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne, di qualsivoglia natura, superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari”; pertanto, si può affermare che il principio in oggetto è riconosciuto come fonte di diritto internazionale8, ossia è vincolante e produttivo di effetti anche al di fuori del territorio unionale, ma le modalità di applicazione sono compiutamente disciplinate dall’ordinamento europeo.

Il terzo tra i principi elencati necessita di talune precisazioni. È imprescindibile la distinzione tra estensione (c.d. territorialità materiale) ed efficacia (c.d. territorialità formale) della legge nello spazio: l’estensione concerne l’ambito territoriale nel quale si verificano i fatti che la legge regola; l’efficacia, invece, attiene allo spazio in cui la legge ha effetto. Ne discende che il concetto di efficacia può trovare concreta attuazione attraverso l’esercizio (ad esempio) dei poteri di accertamento ed esecuzione coattiva attribuiti all’Agenzia delle Entrate e all’agente della riscossione. Ebbene, sotto questo profilo è pacifica l’esistenza di limitazioni apposte all’esercizio di poteri autoritativi nel territorio di altri Stati, laddove tali poteri siano finalizzati a dare esecuzione alla pretesa tributaria di un diverso ente sovrano.

Un tipico caso di territorialità formale consiste nell’assoggettamento a imposizione fiscale di un reddito derivante da attività svolta all’estero da un soggetto residente in Italia: in simili ipotesi, infatti, la legge nazionale si espande

8 Per un parere contrario, cfr. C. SACCHETTO, Le fonti dell’ordinamento internazionale tributario e dell’ordinamento fiscale europeo, Giappichelli, 2016, pag. 6.

fino a sottoporre a prelievo un fatto (i.e. la produzione di un reddito) verificatosi oltreconfine (conformemente al principio della worldwide taxation consacrato ex art. 2, comma 1, TUIR). Tuttavia, in caso di mancato adempimento spontaneo da parte del contribuente, la soluzione tipica – sottoporre i beni appartenenti al soggetto passivo e localizzati in Italia ad esecuzione forzata, secondo le previsioni della legge domestica – è difficilmente praticabile: se, come accade di frequente in simili ipotesi, i cespiti del debitore si trovano nello Stato estero di produzione del reddito, ossia al di fuori dei confini nazionali, la situazione è regolata dal principio secondo il quale nessuno Stato può esercitare la propria sovranità nel territorio altrui. Pertanto, non sarà possibile pervenire a un soddisfacimento del creditore in forma coattiva, fatta salva l’ipotesi in cui i due Stati coinvolti abbiano stipulato un accordo che lo consenta.

La differenza tra estensione (c.d. territorialità materiale) ed efficacia (c.d. territorialità formale) della legge nello spazio ha dato origine allo storico dibattito sull’esistenza di limiti alla potestà normativa tributaria dello Stato. Quanto al primo profilo, si è sostenuto che non sia ravvisabile alcun limite; tuttavia, se così fosse, ne conseguirebbe la libertà per ciascuno Stato di colpire presupposti d’imposta anche del tutto privi di collegamento col territorio nazionale. Eventualmente, solo con riguardo al secondo profilo (c.d. territorialità formale) l’esercizio concreto extraterritoriale degli atti di esazione del tributo potrebbe dar luogo a una violazione del diritto internazionale.

Occorre ora soffermarsi sui principi la cui vigenza forma tuttora oggetto di dibattito: il divieto di doppia imposizione internazionale e il principio di non aggravamento.

Il divieto di doppia imposizione internazionale è controverso nella forma, ma non nel contenuto. Si parla di doppia imposizione fiscale internazionale quando i presupposti d’imposta in due o più Stati si sovrappongono, consentendo alle rispettive leggi nazionali di assoggettare due o più volte a imposta la stessa ricchezza. Le fattispecie di doppia imposizione fiscale sul reddito traggono origine dall’applicazione confliggente dei due criteri che la maggior parte degli Stati, inclusa l’Italia, utilizza per le imposte sui redditi: i soggetti fiscalmente residenti nello Stato vengono assoggettati all’imposta sui redditi ovunque prodotti,

indipendentemente dal fatto che la fonte sia nazionale o estera (criterio del reddito), mentre l’onere tributario dei soggetti non residenti in Italia è circoscritto ai soli redditi riferibili al territorio nazionale9 (criterio della fonte).

I sostenitori dell’esistenza del principio affermano che nell’ordinamento internazionale sia ravvisabile un generale divieto di duplicare il prelievo su un unico presupposto, e che i destinatari di tale preclusione siano gli Stati, in quanto soggetti attivi del rapporto tributario; i fautori della tesi negativa, invece, valorizzano la mancanza, a livello internazionale, delle norme di ripartizione del potere impositivo tra Stati che sono normalmente contenute nelle convenzioni vigenti in materia. In sostanza, non sarebbe possibile ascrivere un simile divieto ai principi generali in assenza delle menzionate norme di ripartizione, considerato l’inaccettabile vuoto normativo che ne deriverebbe.

Nonostante l’esigenza, unanimemente riconosciuta, di contrastare i cd. “conflitti positivi di tassazione”, l’orientamento maggioritario esclude di poter ricondurre il divieto di doppia imposizione su base internazionale all’alveo dei principi generali. Tuttavia, qualunque sia la tesi privilegiata, il divieto della doppia imposizione forma oggetto di un’amplissima congerie di convenzioni internazionali, sia bilaterali che multilaterali; appare dunque maggiormente opportuno rinviare i relativi approfondimenti all’analisi della terza categoria delle fonti di diritto internazionale tributario.

Veniamo ora all’ultimo dei principi menzionati, ossia il principio “di non aggravamento”.

In linea generale, se ne identifica il contenuto in senso negativo: la vigenza del principio comporterebbe la impossibilità di far derivare, dall’applicazione di una convenzione internazionale, un effetto per il contribuente più sfavorevole rispetto a quello che produrrebbe il diritto interno. La tesi contraria all’esistenza del principio osserva – condivisibilmente – che è frequente che dall’applicazione di una convenzione internazionale derivi un trattamento sfavorevole per il

9 Sulla nozione di doppia imposizione internazionale e sui rimedi volti a contrastarla, A. FANTOZZI – K. VOGEL, Doppia imposizione internazionale, in Digesto, Discipline privatistiche, Sezione commerciale, Torino, 1990, pagg. 4-15, e cfr. altresì P. ADONNINO, Doppia imposizione, in EG, Vol. XII (TRECCANI, Roma, 1989).

contribuente: basti pensare, ad esempio, alla disciplina in materia di scambio di informazioni, che nel corso del tempo ha acquisito un grado sempre maggiore di rigore e restrittività10, ovvero alla loi française n. 1472/59, che consente l’assoggettamento ad imposizione fiscale dei redditi localizzabili sul territorio francese in forza delle convenzioni ratificate dallo Stato, anche qualora la normativa interna non lo preveda.

Ciononostante, all’interno del nostro ordinamento sono rinvenibili numerosi spunti che inducono a ritenere vigente il principio in oggetto.

Sul punto, si ricorda l’art. 169, TUIR, ai sensi del quale “Le disposizioni del presente testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione”. La norma deve essere letta congiuntamente alla previsione ex art. 75, d.P.R. 600/73, in base al quale “Nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia”: il riferimento è da intendersi come specificamente rivolto alle convenzioni contro la doppia imposizione. Secondo il combinato disposto delle norme in oggetto, dunque, l’applicazione degli accordi internazionali contro la doppia imposizione non può e non deve pregiudicare l’applicazione di norme interne più favorevoli al contribuente.

c) Le convenzioni internazionali

Come si anticipava, la gran parte delle fonti di diritto internazionale si forma in una dimensione pattizia, all’interno della quale gli Stati regolano i rapporti

10 I principali strumenti che disciplinano lo scambio di informazioni ai fini dell’accertamento tributario, rilevanti per l’Italia, sono: i) la Direttiva 2011/16/UE, approvata il 15 febbraio 2011 dal Consiglio dell’Unione Europea, recepita dal D. Lgs. 29/2014, che ha ampliato il campo di applicazione (fino ad allora limitato alle sole imposte dirette), alle “imposte di qualsiasi tipo riscosse da e per conto di uno Stato membro o delle ripartizioni territoriali o amministrative di uno Stato membro, comprese le autorità locali” (art. 2), esclusi IVA, dazi doganali e accise, ed i contributi previdenziali obbligatori, e che prevede tre forme di scambio di informazioni: su richiesta, automatico e spontaneo, disciplinati agli artt. 5-9; ii) la nuova Direttiva 2014/107/UE che impegna gli Stati membri ad adottare il Common Reporting Standard dal 2017; iii) la Direttiva 2015/2376/UE, approvata con l’obiettivo di migliorare la trasparenza dei ruling fiscali che gli Stati membri forniscono in casi specifici alle imprese in merito alle modalità con cui sarà trattata la tassazione: iv) il Regolamento UE 904/2010 del 7 ottobre 2010, in vigore dal 1° gennaio 2012, che disciplina lo scambio di informazioni in materia di IVA.

reciproci; nel diritto internazionale tributario, questa “autoregolamentazione” si risolve spesso in una “autolimitazione” della potestà impositiva nazionale, cui gli Stati acconsentono – in deroga al principio della territorialità – per dirimere i conflitti tra le rispettive leggi tributarie, laddove ne derivi la duplicazione del prelievo fiscale, ovvero per adempiere alla compliance fra Stati OCSE, mediante il reciproco scambio di informazioni prevedibilmente rilevanti (“Foreseeably relevant”). Il solo limite previsto in tale ambito riguarda le richieste generalizzate di informazioni, di natura bancaria o finanziaria, non riguardanti contribuenti specifici (c.d. fishing expeditions).

Questa peculiare tipologia di autoregolamentazione trova forma e spazio all’interno di trattati e convenzioni; senza dilungarsi sulla distinzione tra tali atti, ci limiteremo a specificare che entrambi, sia bilaterali che multilaterali, vincolano solo gli Stati contraenti, in ossequio alla norma consuetudinaria pacta sunt servanda.

Gli Stati fanno generalmente ricorso alle Convenzioni, di norma bilaterali, al fine di eliminare (o meglio, attenuare) gli effetti negativi cagionati dalla doppia imposizione, o più in generale, dall’insorgere di distorsioni di carattere fiscale. Il termine “Convenzione” designa atti contenenti dichiarazioni di volontà, attraverso i quali le parti disciplinano normativamente i loro rapporti; in altri termini, esse sono accordi conclusi in forma scritta tra soggetti di diritto internazionale, e dunque sono soggette alla disciplina relativa al procedimento di formazione e ai requisiti di validità ed efficacia dei trattati contenuta nella Convenzione di Vienna11.

Il contenuto delle Convenzioni internazionali varia a seconda dell’atto stipulato in concreto. Esistono diversi accordi di significativa importanza che disciplinano la cooperazione tra gli Stati, la reciproca assistenza nella riscossione dei tributi e lo scambio di informazioni tra autorità fiscali nazionali12; tuttavia, la necessità di

11 Cfr. pag. 4; Così, V. UCKMAR, G. CORASANITI, P. DE’ CAPITANI DI VIMERCATE, Manuale di Diritto

Tributario Internazionale, CEDAM, pagg. 4-5.

12 Cfr. sul punto P. SELICATO, L’attuazione del tributo nel procedimento amministrativo, Giuffrè, 2001, pag. 571;

P. MASTELLONE, Lo scambio di informazioni tra amministrazioni finanziarie, in R. CORDEIRO GUERRA, Diritto tributario internazionale. Istituzioni, CEDAM, 2016, pagg. 249 e ss.

evitare una duplicazione impositiva è rilevante al punto13 che, in dottrina, è ormai diffusa la dicotomia tra le Convenzioni contro la doppia imposizione e “gli altri trattati”, ossia tutti gli accordi internazionali in materia fiscale che non riguardano la doppia imposizione.

La possibilità che dall’applicazione di una Convenzione derivi un trattamento deteriore per i contribuenti è concreta; si pensi, ad esempio, alla disciplina in materia di scambio di informazioni, estesa alla quasi totalità delle imposte e sempre più informatizzata. Sul punto, però, occorre tener conto di due elementi che limitano l’applicazione in peius della disciplina convenzionale: il primo è il già citato art. 169, TUIR, una “clausola di salvezza” che consente di derogare agli accordi internazionali in favore di norme interne più vantaggiose per il contribuente; il secondo è la riserva di legge ex art. 23, Cost., che non consente di imporre alcuna prestazione patrimoniale “se non in base alla legge”. Ne discende che le Convenzioni, ad esempio, non possono assoggettare ad imposizione fiscale un fatto che per la legge italiana non costituisce un presupposto d’imposta; una tale applicazione della normativa fiscale rappresenterebbe un’inaccettabile violazione della nostra Costituzione.

Peraltro, le Convenzioni sono ontologicamente caratterizzate da un elevato grado di genericità, dovuto all’esigenza di garantire un’applicazione il più possibile estesa (si potrebbe anche definire “elastica”); ciò comporta il frequente ricorso al diritto interno in sede di applicazione del testo convenzionale, al fine di integrarne le prescrizioni. Tra i numerosi profili critici discendenti da simili integrazioni, si segnala, innanzitutto, la necessità di chiarirne gli effetti sul rapporto tra norme interne e norme convenzionali; altrettanto rilevante l’esigenza di stabilire fino a che punto un’interpretazione della convenzione possa considerarsi valida, se basata sul diritto interno.

II. I rapporti con l’ordinamento nazionale

13 Nel 2019, sono stati calcolati più di novanta accordi internazionali vigenti sottoscritti dall’Italia in materia fiscale.

Le differenze tra le varie categorie di fonti del diritto internazionale tributario, che abbiamo appena finito di esaminare, si riverberano sui rapporti che intrecciano con il diritto interno. Per dirlo con maggiore chiarezza: la vigenza di una norma di diritto internazionale impone l’adeguamento degli ordinamenti nazionali, e incide sulle norme interne con essa incompatibili. Tuttavia, le modalità con cui si producono tali conseguenze differiscono a seconda della tipologia di fonte considerata.

L’impatto che la consuetudine e i principi generali generano sul nostro ordinamento è regolato dall’art. 10, Cost., ai sensi del quale “L’ordinamento giuridico italiano si conforma alle norme del diritto internazionale generalmente riconosciute”. L’uso del verbo “conformarsi” è tutt’altro che casuale: il nostro sistema normativo aderisce “spontaneamente” alle prescrizioni internazionali, ossia in modo automatico, senza che sia necessario un atto del legislatore nazionale che recepisca nell’ordinamento domestico la norma internazionale.

Inoltre, se provassimo a immaginare una scala sulla quale collocare le fonti di diritto tributario, osserveremmo che i primi gradini sono occupati dalla consuetudine e dai principi generali di diritto internazionale. Le fonti sovranazionali prevalgono su quelle di diritto interno, proprio in ossequio alla citata previsione ex art. 10: conseguentemente, qualora una norma consuetudinaria o un principio generale entrino in contrasto con una disposizione normativa nazionale, è quest’ultima che soccombe, e deve quindi essere espunta dall’ordinamento poiché incompatibile con una fonte di rango superiore.

Fin qui, il quadro si direbbe chiaro.

I profili critici, tuttavia, emergono laddove si configuri un conflitto tra fonte internazionale e disposizione costituzionale: in tali casi, infatti, interviene la teoria dei c.d. “controlimiti”, elaborata dalla giurisprudenza costituzionale. Quando ci si approccia allo studio dei rapporti tra fonti esterne e fonti domestiche, è fondamentale tenere presente l’esistenza del c.d. “nocciolo duro” della Costituzione, ossia un coacervo di principi fondamentali e diritti inalienabili dell’uomo. Invero, se provassimo ad attribuire alla Repubblica italiana sembianze umane, gli artt. da 1 a 47 della Carta costituzionale ne costituirebbero il volto e l’ossatura; tali principi, infatti, identificano e al contempo sorreggono lo Stato, del

quale costituiscono i pilastri costitutivi, conferendogli tratti caratterizzanti che lo connotano e, in mancanza dei quali, perderebbe la propria identità.

Pertanto, il carattere inderogabile di tali principi e diritti deve prevalere sia sulle fonti sovranazionali (così da evitare che la progressiva e inevitabile erosione della sovranità nazionale connessa ai fenomeni di integrazione europea, possa implicare l’abbandono della propria identità nazionale), sia, anche, sulle fonti interne di rango primario e in sede di revisione costituzionale. Cedono, inoltre, ai citati principi e diritti di rango sovracostituzionale anche le fonti di natura sovranazionale e concordataria. In generale, dunque, tutte quelle aventi una genesi esterna al singolo ordinamento nazionale, ivi incluse le prescrizioni contenute nella Carta europea dei diritti dell’uomo (CEDU). In via di estrema sintesi, si può concludere che la teoria dei controlimiti mira a fungere da argine nei confronti di regole extra-nazionali “insopportabili” per il “nucleo duro” dei principi supremi dell’ordinamento costituzionale14.

Sebbene la questione dei controlimiti abbia storicamente interessato – e interessa tutt’ora – prevalentemente i conflitti che possono insorgere tra fonti del diritto interno e fonti del diritto dell’Unione europea, è opportuno soffermarsi sull’applicabilità della teoria anche in riferimento ai rapporti dell’ordinamento interno con il diritto internazionale. In presenza di una fattispecie incompatibile con un principio appartenente al menzionato “nocciolo duro”, il giudice nazionale bypassa il vaglio della Corte sovranazionale e mantiene presso di sé il potere di disapplicazione della norma confliggente15, finendo per esercitare una sorta di valutazione “diffusa” della conformità della disciplina interna al sistema di tutela dei diritti fondamentali. Non è questa la sede per approfondire l’argomento, oggetto di ampio dibattito tra gli internazionalisti e di numerosissime sentenze costituzionali e della Corte europea; tuttavia, non si può sottacere la netta contrapposizione tra l’orientamento della nostra Corte costituzionale e quello

14 Cfr. Co. cost., ord., 26 gennaio 2017, n. 24: “il diritto dell’Unione (…) non può interpretarsi nel senso di imporre allo Stato membro la rinuncia ai principi supremi del suo ordine costituzionale”.

15 Cfr. Co. cost., sentenza 8 giugno 1984, n. 170.

adottato in seno alla Corte di giustizia, che da sempre sostiene la primauté

assoluta ed incondizionata del diritto dell’Unione16.

Ampia dottrina ritiene di poter ricondurre alla categoria dei controlimiti sia il principio di capacità contributiva, ex art. 53, Cost., che l’interesse fiscale, in ragione del loro farsi espressione di valori fondamentali per la vita della collettività. Secondo un diverso orientamento, invece, solo il valore dell’eguaglianza tributaria può essere incluso nell’ambito dei principi fondamentali, poiché manifesta un concetto di giustizia distributiva irrinunciabile per la comunità democratica17.

Da quanto sin qui esposto, si evince agevolmente che i principi afferenti al “nocciolo duro” dei controlimiti prevalgono su qualunque altra disposizione confliggente, comprese quelle di origine internazionale ed europea. Quanto alle altre disposizioni costituzionali, invece, in caso di contrasto con consuetudini e principi internazionali, sono destinate a soccombere.

Tutt’altro discorso va fatto, invece, per la categoria residua di diritto internazionale tributario, ossia le Convenzioni internazionali. In primo luogo, l’ordinamento non si adatta alle Convenzioni automaticamente, come avviene per le altre fonti di diritto internazionale; occorre un atto del legislatore italiano che “trasli” la disciplina convenzionale nel sistema normativo nazionale. Tale atto consiste nell’ordine di esecuzione, attraverso il quale le Convenzioni divengono nell’ordinamento interno atti equiparati alla legge; in questo modo, è anche garantito il rispetto del succitato art. 23 della Costituzione, istitutivo del principio della riserva di legge in materia tributaria.

Inoltre, il rapporto con l’ordinamento domestico è regolato dall’art. 117, comma 1, Cost., a memoria del quale “La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali”. La disposizione, nella sua formulazione novellata in seguito alla riforma del Titolo V della

16 Cfr. ex multis le sentenze CGUE, 15 luglio 1964, causa C-6/64, Costa c. Enel; Kreil, sent. 11 gennaio 2000, causa C-285/98, in tema di accesso al servizio militare in Germania, ed Angelidaki, sent. 23 aprile 2005, cause riunite C-378/07 e C-380/07, in merito alla protezione dei lavoratori nel settore pubblico in Grecia.

17 Così. P. BORIA, Diritto tributario europeo, Giuffrè, 2017, pag. 72.

Costituzione, è vista con particolare favore dalla dottrina nazionale, dal momento che avrebbe finalmente “costituzionalizzato” il principio del rispetto degli impegni assunti dal legislatore interno sul piano internazionale. Invero, nell’assetto delineato dal nuovo art. 117, Cost., le norme pattizie introdotte nell’ordinamento assumono il rango di “norma interposta” (si parla al riguardo anche di “rinvio mobile”)18; ciò comporta, innanzitutto, che tali disposizioni vincolano il legislatore ordinario; in secondo luogo, ne deriva che un’eventuale incompatibilità tra la Convenzione (recepita mediante l’ordine di esecuzione) e una norma di diritto interno implica la declaratoria di illegittimità costituzionale, per violazione dell’art. 117, comma 1, Cost., e appartiene all’esclusiva competenza del giudice delle leggi. La peculiarità risiede nel fatto che, in forza dell’ordine di esecuzione, la Convenzione acquisisce rango subcostituzionale: ne discende che la disciplina convenzionale è gerarchicamente superiore rispetto alle leggi ordinarie19, ma non prevale né sui controlimiti né sulle altre disposizioni costituzionali, e che, in caso di conflitto, è essa stessa a soccombere.

III. Le Convenzioni contro la doppia imposizione e il Modello OCSE

Le Convenzioni internazionali in materia tributaria si discostano dai tradizionali accordi e trattati di natura politica ed economica in virtù di alcune peculiarità loro proprie. La dottrina nazionale le ha definite come un “insieme di criteri per risolvere i conflitti delle pretese fiscali provenienti da due Stati sovrani dotati di

18 Si vedano sul punto le celeberrime “sentenze gemelle”, nn. 348 e 349/2007 della Corte costituzionale. Sul punto: M. CARTABIA, Le sentenze “gemelle”: diritti fondamentali, fonti, giudici, in Giur. cost., 2007, pagg. 3564 e ss.; R. DICKMANN, Corte costituzionale e diritto internazionale nel sindacato delle leggi per contrasto con l’articolo 117, primo comma, della Costituzione, in federalismi.it; F. DONATI, La C.E.D.U. nel sistema italiano delle fonti del diritto alla luce delle sentenze della Corte costituzionale del 24 ottobre 2007, in Osservatorio sulle fonti.

19 Cfr. Cass., sent. n.1138/2009 (conf. sentenza n.14476 del 15 luglio 2016) la quale, pronunciandosi sulla Convenzione tra Italia ed Irlanda, ha affermato il principio generale per cui le Convenzioni per il carattere di specialità del loro ambito di formazione, così come le altre norme internazionali pattizie, prevalgono sulle corrispondenti norme nazionali, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nei vincoli derivanti, tra l’altro dagli obblighi internazionali ai sensi dell’art. 117 Cost., comma 1.

potestà impositiva originaria”20, elaborando una nozione evidentemente protesa al perseguimento di uno specifico obiettivo: il fine consisterebbe nel sottolineare la “natura sostanzialistica” dei cd. tax treaties, le cui rationes trascendono la sfera del diritto interno di ciascuno Stato contraente. Come si anticipava, infatti, la loro formulazione letterale è di norma più ampia e generica rispetto alle legislazioni interne; ciò è dovuto alla necessità di consentire una certa discrezionalità nel colmare lacune e fornire soluzioni ai possibili casi dubbi.

In linea con quanto appena esposto, le Convenzioni contro le doppie imposizioni sono state concepite come un insieme di principi idonei a dirimere i conflitti che insorgono quando più Stati rivendicano la sussistenza della propria potestà impositiva sul medesimo presupposto d’imposta; pertanto, la funzione precipua di tali Convenzioni corrisponde all’esigenza di ripartire tra gli Stati contraenti i presupposti d’imposta rispetto ai quali, sulla base dei rispettivi ordinamenti interni, sono da attendersi duplicazioni (o moltiplicazioni) impositive. Dunque, l’obiettivo delle Convenzioni è di “ripartire le pretese fiscali attribuendo all’uno o all’altro Stato, in relazione ad ogni specifica categoria di reddito, il potere impositivo primario”21; ne discende che la garanzia di un sufficiente margine di discrezionalità nell’interpretazione è essenziale ai fini della risoluzione delle possibili controversie tra Stati contraenti, e, pertanto, costituisce la diretta manifestazione sul piano pratico della citata “natura sostanzialistica” che caratterizza le Convenzioni.

Le Convenzioni mirano altresì a contrastare il fenomeno contrapposto della doppia non imposizione, ossia la condotta consistente nello “sfruttamento” di eventuali lacune normative, ovvero nell’applicazione distorta della disciplina convenzionale, mirata alla sottrazione a qualsivoglia prelievo fiscale.

La doppia imposizione costituisce uno dei più rilevanti fattori di distorsione del mercato: è agevole comprendere gli effetti nocivi che una duplicazione del prelievo fiscale può generare sul commercio internazionale, che, se ostacolato,

20 In questi termini, C. GARBARINO, Note a margine del “caso Onduline”: interpretazione funzionale delle convenzioni contro le doppie imposizioni e procedura amichevole, in Diritto e Pratica Tributaria, 4/1989, I, 972. 21 Cfr. ancora C. GARBARINO, Note a margine del “caso Onduline”: interpretazione funzionale delle convenzioni contro le doppie imposizioni e procedura amichevole, op. cit., 972.

non può tradursi nella produzione di nuova ricchezza. Nell’ambito di una nozione estesa e complessa, è fondamentale ricordare la distinzione tra doppia imposizione economica e giuridica: la prima si concretizza in una duplice tassazione in capo a soggetti diversi di un reddito di identica natura economica (si pensi ad esempio, alla tassazione degli utili realizzati dalla società in capo alla società stessa e dei dividendi tratti dai medesimi utili in capo al socio allorché vengano distribuiti, quando la società e il socio sono residenti in due Stati diversi); la seconda, invece, si realizza in una duplice tassazione in capo allo stesso soggetto dello stesso reddito giuridicamente qualificato (si pensi al caso in cui la tassazione di due Stati gravi sul medesimo provento in capo ad un solo soggetto percettore dello stesso reddito).

È ancora appena il caso di ricordare che, fatti salvi taluni esempi22, le Convenzioni contro le doppie imposizioni coprono soltanto uno dei due profili coinvolti, quello della doppia imposizione giuridica. Tale evidente lacuna esemplifica efficacemente l’esigenza di rinnovare le tecniche normative tradizionali, poiché i fenomeni di doppia imposizione economica producono sul sistema i medesimi effetti distorsivi tipici della doppia imposizione giuridica. Indispensabile, a questo proposito, l’attività degli organi comunitari: a titolo puramente esemplificativo, si ricordano le direttive sul trattamento fiscale delle operazioni di riorganizzazione societaria (90/434/CEE), Madre-Figlia (90/435/CEE) e sulla tassazione di interessi e canoni pagati a società consociate (2003/49).

Peraltro, occorre sottolineare che è possibile che la doppia imposizione (giuridica) permanga, nonostante l’esistenza di una Convenzione. Ciò è dovuto, da un lato, all’evoluzione del mercato rispetto alle fattispecie convenzionali (si pensi all’esplosione del commercio elettronico e delle transazioni digitali) e quindi

22 Cfr. Convenzione Italia-Germania, art. 24, comma 2, lett. b), in materia di dividendi: sul punto, la Suprema Corte ha stabilito che, in base all’interpretazione della detta Convenzione, “la difformità del dettato pattizio italo-tedesco, rispetto al modello OCSE di riferimento, può costituire (…) un significativo indizio della volontà dei contraenti di superare la funzione basica di contrasto alla doppia imposizione giuridica, assegnata allo stesso modello dei punti 1 e 2 del relativo commentario OCSE agli artt. 23° e 23B, e di raccogliere la raccomandazione, rivolta ai paesi aderenti all’OCSE, di impedire altresì la doppia imposizione economica internazionale” (così Cass. Civ., sez. trib., 21 novembre 2019, n. 30347).

alla capacità del mercato di creare nuove fattispecie economiche – e alla incapacità del legislatore di adeguarsi tempestivamente -; dall’altro, all’eventualità di una diversa interpretazione della normativa convenzionale da parte delle autorità fiscali. Considerando che sulla rapidità del legislatore non è consentito intervenire, l’obiettivo dell’eliminazione dei fenomeni di doppia imposizione può essere raggiunto solo se le Convenzioni vengono applicate ed interpretate uniformemente dalle autorità fiscali degli Stati contraenti; laddove ciò non accada, si assiste comunemente all’insorgenza di contrasti (tra due o più Stati o tra taluni di essi e il contribuente) riguardanti l’interpretazione da dare alla disciplina della tassazione delle fattispecie imponibili transnazionali.

Sul punto, soccorrono le disposizioni contenute nel Modello OCSE, approvato nel 1963, aggiornato nel 1977 ed oggetto di ulteriori emendamenti nel 1992, nel 2000, nel 2002 nel 2005 e da ultimo nel 2017, con particolare riferimento all’art. 3 (anche detto “norma speciale”)23. Il Modello OCSE rappresenta il più famoso modello di convenzione contro la doppia imposizione, ed è mirato a fornire una “base di partenza” per i negoziati dei Paesi intenzionati a sottoscrivere una convenzione24. L’applicazione del Modello non può prescindere dall’analisi del Commentario, dotato di funzione esplicativa delle diverse previsioni contenute nel Modello; invero, lo studio del Commentario può contribuire a risolvere preventivamente eventuali divergenze tra gli Stati contraenti, sorte in sede di predisposizione di talune clausole della Convenzione. Le disposizioni attinenti all’interpretazione costituiscono, dunque, il cuore pulsante di un atto preso a modello dalla maggior parte delle convenzioni contro la doppia imposizione stipulate da (e tra) i Paesi OCSE.

Volendo delinearne – sinteticamente – i passaggi fondamentali, si precisa che l’art. 1 del Modello contiene la definizione dell’ambito soggettivo di applicazione

23 Avendo l’Italia aderito all’OCSE fin dalla firma della sua convenzione istitutiva, siglata a Parigi il 14.12.1960, il nostro Stato adotta modelli di convenzione conformi a quello approvato da tale organismo. Per il commento ufficiale al modello OCSE, cfr. OECD, Model tax convention on income and capital. Condensed version (OECD, July 2010).

24 Così, D. G. PINTUS, L’applicazione delle norme tributarie tra convenzioni internazionali e diritto dell’Unione Europea, in A. GIORDANO (a cura di), Diritto tributario europeo e internazionale, Giuffrè, 2020, pagg. 216 e ss.; cfr. anche V. UCKMAR, G. CORASANITI, P. DE’ CAPITANI DI VIMERCATE, C. CORRADO OLIVA, Diritto

tributario internazionale, op. cit., pagg. 50 e ss.

delle convenzioni contro la doppia imposizione, in riferimento ai soggetti residenti in uno o in entrambi gli Stati contraenti. L’art. 3, comma 1, lett. a) e b), delinea i concetti di “persona” e “società”, mentre il successivo art. 4 è dedicato all’approfondimento del concetto di “residenza”. Dal momento che la qualificazione di un soggetto come residente o meno in uno Stato può essere dirimente ai fini dell’applicazione della convenzione, la nozione acquisisce importanza fondamentale; la questione è affrontata, in prima battuta, dal menzionato art. 4, che rimanda alle normative nazionali, individuando, quale criterio determinante, l’assoggettamento ad imposizione fiscale (“liable to tax”) secondo la disciplina tributaria interna.

Lo stesso art. 4, al comma 2, fornisce le regole necessarie per porre rimedio agli eventuali conflitti derivanti dai fenomeni di doppia residenza (“tie-breaker rules”). Qualora il contribuente coinvolto sia una persona fisica, rilevano i seguenti criteri:

– Criterio dell’abitazione permanente;

– Criterio del centro degli interessi vitali;

– Criterio del soggiorno abituale;

– Criterio della nazionalità.

Laddove le tie-breaker rules siano applicate invano, e non sia possibile risalire all’individuazione della residenza del contribuente coinvolto, spetterà alle autorità competenti determinarla, mediante l’esperimento di procedure collaborative. È appena il caso di rilevare, peraltro, che la giurisprudenza nazionale applica i medesimi criteri in tutti i casi in cui sia necessario determinare la residenza fiscale di coloro che richiedono un rimborso d’imposta, dopo essersi cancellati dall’anagrafe dei soggetti residenti e aver trasferito la propria residenza: in tali casi, è il criterio del “centro degli interessi vitali” a svolgere un ruolo dirimente25.

25 Cfr. sul punto Cass. civ. Sez. Unite Ordinanza, 17-02-2010, n. 3680 (“Il concetto di residenza abituale va inteso come luogo in cui l’interessato ha fissato con carattere di stabilità il centro permanente o abituale dei propri interessi, con chiara natura sostanziale e non meramente formale o anagrafica in base al diritto comunitario, essendo rilevante per individuare tale residenza ‘effettiva’ ai sensi del Regolamento n. 2301/2003, il luogo del concreto e continuativo svolgimento della vita personale e eventualmente lavorativa, alla data di proposizione della domanda”); Cass. civ. Sez. V, 07-11-2001, n. 13803 (“l’iscrizione del cittadino nell’anagrafe dei residenti all’estero non è elemento determinante per escludere la residenza fiscale in Italia, allorché il soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio, inteso come sede principale degli affari ed interessi economici, nonché

I profili critici sottesi alla determinazione della residenza fiscale non si esauriscono con l’indagine sulle persone fisiche. Invero, i principali problemi sono generati dai fenomeni di localizzazione fittizia della sede aziendale, attraverso cui le imprese mirano a sottrarsi all’onere fiscale nel Paese di residenza, continuando al contempo a svolgere operazioni commerciali sul territorio nazionale.

Sul punto, in primo luogo, si segnalano le modifiche che il “nuovo” Modello del 2017 ha apportato al par. 3 dell’art. 4: il tradizionale requisito della “sede di direzione effettiva”, la cui applicazione ha dato luogo a più di un’incertezza26, è stato sostituito dal criterio del “più stretto legame” del soggetto societario con l’uno o l’altro Stato; in un’ottica apprezzabile per la sua concretezza, il Modello demanda la valutazione dello “stretto legame” alle autorità fiscali degli Stati

delle proprie relazioni personali. Né a diversa conclusione conduce la convenzione tra l’Italia e la Gran Bretagna per evitare le doppie imposizioni, ratificata e resa esecutiva con la l. 5 novembre 1990 n. 329, atteso che, ai sensi dell’art. 4 del testo dell’accordo, il concetto di residenza fiscale ben può essere ricollegato, ove non sia possibile l’utilizzazione di altri criteri, al centro degli interessi vitali, ossia al luogo con il quale il soggetto ha il più stretto collegamento sotto il profilo degli interessi personali e patrimoniali”); Cass. civ. Sez. V, 15-06-2010, n. 14434 (rv. 613668) (“l’iscrizione del cittadino nell’anagrafe dei residenti all’estero non è elemento determinante per escludere la residenza fiscale in Italia, allorché il soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio, inteso come sede principale degli affari ed interessi economici, nonché delle proprie relazioni personali, non risultando determinante, a tal fine, il carattere soggettivo ed elettivo della « scelta » dell’interessato, rilevante solo quanto alla libertà dell’effettuazione della stessa, ma non ai fini della verifica del risultato di quella scelta, ma dovendosi contemperare la volontà individuale con le esigenze di tutela dell’affidamento dei terzi, per cui il centro principale degli interessi vitali del soggetto va individuato dando prevalenza al luogo in cui la gestione di detti interessi viene esercitata abitualmente in modo riconoscibile dai terzi”).

26 Cfr. sul punto Cass. Pen., sez. III, 4 settembre 2018, n. 39678: “secondo il Commentario all’art. 4 del Modello OCSE la sede di direzione effettiva deve essere individuata:

– Nel luogo dove vengono assunte le decisioni chiave, di natura gestionale e commerciale, necessarie per la conduzione dell’attività d’impresa;

– Nel luogo dove la persona o il gruppo di persone che esercitano le funzioni di maggior rilievo assumono ufficialmente le loro decisioni;

– Nel luogo di determinazione delle strategie che dovranno essere adottate dall’ente nel suo insieme.

La valutazione di tali elementi deve essere sempre condotta in un’ottica di prevalenza della sostanza sulla forma, come ricorda esplicitamente lo stesso Commentario. Orbene, l’Italia nell’approvare il Modello OCSE ha espresso una riserva all’art. 4, dichiarando di non condividere l’interpretazione espressa nel paragrafo 24, riguardante la persona o il gruppo di persone che esercitano le funzioni di rango più elevato quale esclusivo criterio per identificare la sede di direzione effettiva di un ente, per la cui determinazione deve, invece, essere preso in considerazione ‘il luogo ove l’attività principale e sostanziale è esercitata’”.

contraenti, investite del compito di accertarne la sussistenza e di determinare la residenza dell’impresa in base al risultato di tale accertamento.

La questione è stata affrontata anche dal legislatore italiano: la legge di bilancio 201827 ha apportato significative modifiche alla disciplina della stabile organizzazione e ai criteri per la sua determinazione, rideterminando le tradizionali categorie della stabile organizzazione materiale e personale, per allentare il nesso tra presenza fisica di un’attività nel territorio dello Stato e assoggettabilità alla normativa fiscale. La ratio di tale modifica è evidente: un sistema economico – quale è quello attuale – dominato dai servizi digitali consente di:

a) creare nuova ricchezza sganciata dai tradizionali elementi materiali;

b) spostare la sede aziendale anche a notevole distanza dai territori in cui le operazioni commerciali sono più intensificata, localizzandola in Stati a fiscalità privilegiata.

Per tutti questi motivi, è stata introdotta la possibilità di ravvisare una stabile organizzazione in Italia anche nel caso di significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato, costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio dello stesso (nuovo articolo 162, comma 2, lettera f-bis) del TUIR). Sul fronte internazionale, la questione è stata oggetto di un’iniziativa legislativa volta a creare una base imponibile consolidata comune per l’imposta sulle società nell’UE, che consiste di due proposte: una proposta di direttiva relativa a una base imponibile comune per l’imposta sulle società (CCTB) e una proposta di direttiva relativa a una base imponibile consolidata comune per l’imposta sulle società (CCCTB). L’argomento sarà più diffusamente trattato nelle lezioni in materia di evasione ed elusione internazionale.

La trattazione della determinazione della residenza fiscale non potrebbe dirsi completa senza un riferimento alle previsioni contenute nell’art. 29. Tale disposizione affronta l’ovvio corollario delle persistenti opacità che affliggono la disciplina della residenza fiscale, ossia lo sfruttamento delle lacune del Modello per ottenere vantaggi fiscali indebiti. L’applicazione distorta delle norme

27 Cfr. legge 27 dicembre 2017, n. 205.

convenzionali, generalmente nota come rule shopping, ha anche causato il proliferare di fattispecie di treaty shopping, caratterizzate dal ricorso all’interposizione fittizia di persona per ridurre indebitamente – ove non azzerare

– il carico fiscale derivante dalla corretta applicazione della disciplina convenzionale. Per arginare la diffusione di tali fenomeni, il citato art. 29 del Modello individua tre diverse clausole generali antiabuso, rimettendo la scelta ai singoli Stati. Anche questo argomento sarà approfondito nell’ultima parte del modulo.

Concludendo questa rapida panoramica sulla struttura del Modello OCSE, occorre menzionare l’art. 2, che circoscrive l’ambito oggettivo di applicazione alle imposte sui redditi e sui patrimoni, i capitoli 3 e 4 del detto Modello, complessivamente incentrati sulla ripartizione del potere impositivo, e il capitolo 5, dedicato all’individuazione dei metodi per l’eliminazione delle doppie imposizioni.

Quanto al primo profilo, sono riconducibili all’alveo applicativo della convenzione anche le imposte indirette introdotte successivamente al suo recepimento da parte del legislatore nazionale, purché siano “destinate ad aggiungersi o a sostituirsi a quelle oggetto di disciplina convenzionale”. Tale criterio è stato applicato all’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), assoggettata alle convenzioni contro la doppia imposizione ratificate dall’Italia prima della sua entrata in vigore, proprio in virtù della sua natura di “sostituta” dell’ILOR.

Circa la ripartizione del potere impositivo, il criterio di base coincide con la “maggiore o minore pregnanza del collegamento” con uno degli Stati contraenti28. Tuttavia, in talune peculiari ipotesi, il Modello ammette un esercizio della potestà impositiva ripartito fra gli Stati contraenti: ciò avviene, ad esempio, mediante l’applicazione di ritenute nello Stato della fonte, combinate con l’imposizione del tributo da parte dello Stato di residenza, come spesso avviene nei casi di distribuzione di dividendi in favore di soci residenti in uno Stato diverso da quello in cui è localizzata l’impresa partecipata.

28 Così, D. G. PINTUS, L’applicazione delle norme tributarie tra convenzioni internazionali e diritto dell’Unione Europea, op. cit., pag. 227.

Infine, il Modello disciplina due possibili metodi di tassazione mirati a eliminare il rischio di doppie imposizioni. L’art. 23A definisce “esenzione” il meccanismo in forza del quale lo Stato in cui il contribuente risiede si astiene dal rivendicare la propria potestà impositiva su un determinato presupposto, assoggettato interamente a tassazione nello Stato della fonte. L’art. 23B disciplina il differente metodo del “credito”: in base a questo criterio, confluiscono nella base imponibile del tributo nello Stato a) anche i redditi già assoggettati a tassazione nello Stato b), ma lo Stato a) è tenuto a concedere una detrazione d’imposta pari all’imposizione subita nello Stato b). Tuttavia, per entrambi i metodi lo “sgravio” (relativo alle somme esenti, secondo l’art. 23A, e relativo alle somme detraibili, secondo l’art. 23B) è solo tendenziale: il Modello ammette che gli Stati contraenti delimitino l’entità dell’esenzione ovvero del credito riconoscibile, ad esempio ponendo un tetto massimo alle somme detraibili.

Il citato Modello è sprovvisto di efficacia vincolante: come espressamente prevede l’allegato al modello base, detto atto rappresenta una mera “raccomandazione” che l’OCSE rivolge agli Stati aderenti. Se si sposta lo sguardo sul Commentario, però, cotanta certezza viene meno; sebbene l’OCSE, per il tramite del Consiglio stesso, abbia asserito che sono le sole Convenzioni e non il Modello ad essere giuridicamente vincolanti, si discute tuttora se il Commentario vada inteso come mero strumento interpretativo delle convenzioni redatte secondo il Modello base predisposto dall’OCSE, ovvero se assurga a fonte di interpretazione vincolante per l’applicazione di convenzioni redatte in conformità al Modello. I dubbi nascono dal fatto che lo stesso Consiglio raccomanda ai Paesi membri di seguire l’interpretazione dei Commentari nella conclusione di accordi internazionali.

In ogni caso, va evidenziato che sia la prassi amministrativa che la giurisprudenza degli Stati aderenti all’OCSE hanno riconosciuto al Commentario un’ampia valenza interpretativa. Nello specifico, è questa l’impostazione che i giudici italiani hanno mostrato di privilegiare: con le sentenze 2 febbraio 2000 n. 1122 e 28 luglio 2000 n. 9942, la Suprema Corte di Cassazione ha sancito che “il Modello OCSE non contiene norme direttamente applicabili nell’ordinamento interno”, ma costituisce, appunto, un “modello che può ispirare gli Stati membri nella conclusione di convenzioni bilaterali”. Tale orientamento è stato

efficacemente ribadito con la sentenza n. 17206 del 2006: in tale sede, la Suprema Corte ha stabilito che “il Commentario al Modello OCSE non ha forza di legge e deve essere considerato, al pari di una raccomandazione verso i Paesi aderenti all’Ocse, privo di forza vincolante per il giudice nazionale”. Più specificamente, la sentenza ha offerto ai giudici l’occasione per affermare che “a parte il valore non normativo del Commentario è significativo rilevare che nei confronti di tale modifica (si trattava dell’art. 5 del modello OCSE e del suo commentario in materia di definizione di stabile organizzazione) è stata espressa riserva dal Governo italiano, secondo la quale – nell’interpretazione del modello di convenzione – l’Italia non può disattendere quella data dai propri giudici nazionali”.

In definitiva, si può affermare che, almeno per quanto riguarda l’Italia, i principi ricavabili dal Modello OCSE e dal Commentario annesso non producono alcun effetto vincolante, né sull’opera dell’interprete, né, tantomeno, sul giudice, dal momento che, conformemente al principio di legalità, nell’interpretazione della legge egli è vincolato soltanto da atti aventi forza di legge29.

È importante ricordare altresì che, successivamente alla sua entrata in vigore, il Modello OCSE è stato oggetto di diverse modifiche, sino al più recente aggiornamento avvenuto nel 2017. L’ultima versione è estremamente significativa, poiché si propone di concretizzare i risultati del progetto BEPS30, lo strumento multilaterale elaborato in seno all’OCSE e firmato a Parigi il 7 giugno 2017. L’analisi del progetto BEPS formerà oggetto dell’ultima parte di questo modulo; per il momento, è sufficiente precisare che il report Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, presentato nel 2013 al G20, è frutto del convincimento – sviluppatosi in seno all’OCSE – che la base erosion e il profit shifting (lo spostamento dei profitti) si sviluppano e rafforzano grazie alle asimmetrie impositive dei vari sistemi tributari nazionali; in questo modo si generano fenomeni di doppia non imposizione, che l’attuale ordinamento fiscale internazionale appare incapace di contrastare. Coerentemente con il fine

29 Cfr. art. 23, Cost.

30 In occasione dell’incontro del G20, tenutosi a Mosca il 19 e il 20 luglio 2013, l’OCSE ha presentato il report Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, ossia un piano d’azione, articolato in 15 Azioni e 3 pilastri. Cfr. sul punto sottomodulo 5, Evasione ed elusione fiscale internazionale.

perseguito dal progetto BEPS, le più significative innovazioni apportate alla struttura del Modello OCSE in tale sede consistono nell’implementazione delle azioni finalizzate alla prevenzione dell’abuso delle disposizioni convenzionali, gli interventi in materia di stabili organizzazioni e l’attenzione rivolta alla risoluzione delle controversie.

IV. L’interpretazione delle Convenzioni contro la doppia imposizione

Quanto anticipato nel precedente paragrafo chiarisce che, nell’applicazione delle Convenzioni contro la doppia imposizione, è assegnato un ruolo preminente all’attività interpretativa. Sul punto, è utile rammentare la storica sentenza con cui la Suprema Corte di Cassazione31, pronunciandosi sul noto caso Onduline32, ha sancito il carattere “funzionale” dell’interpretazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni33. I principi generali in materia di interpretazione dei trattati

31 Cfr. Cass., 24 maggio 1988, n. 3610. La storica pronuncia fu emessa in esito a una controversia fra l’Agenzia delle Entrate e una società francese, che chiedeva il rimborso delle imposte pagate in Italia. Più specificamente, la Società OFIC, con sede a Parigi, deteneva una partecipazione di circa il 99% del capitale sociale della Soc. Onduline Italia S.P.A., con sede a Lucca. In forza dei contratti di licenza stipulati tra le due società, la Onduline SPA era tenuta a pagare alla OFIC delle redevances (o royalties) per un ammontare pari al 5% delle vendite realizzate dalla licenziataria. Sulle redevances percepite nell’anno 1975 la OFIC pagava le ritenute d’acconto e presentava la relativa dichiarazione ai fini dell’IRPEG e dell’ILOR, ma nel 1977 la OFIC presentava all’Ufficio Distrettuale delle Imposte dirette di Lucca domanda di rimborso delle imposte pagate; stante il silenzio -rifiuto dell’Ufficio, si instaurava un contenzioso conclusosi con una sentenza di rigetto del ricorso della OFIC dinanzi alla Suprema Corte.

32 Sul quale la dottrina ha affermato che le convenzioni conformi al Modello OCSE hanno lo scopo primario di “ripartire le pretese fiscali attribuendo all’uno o all’altro Stato, in relazione ad ogni specifica categoria di reddito, il potere impositivo primario” (così, C. GARBARINO, Note a margine del “caso Onduline”: interpretazione funzionale delle convenzioni contro le doppie imposizioni e procedura amichevole, op. cit., p. 970 ed ivi p. 972.

33 La Suprema Corte ha interpretato l’art. 11 paragrafo 1 della Convenzione tra Italia e Francia del 29 ottobre 1958 approvata con legge 9 febbraio 1963, n. 469 e modificata con l’accordo di Parigi del 6 dicembre 1965, approvato con legge 9 agosto. Detta disposizione prevede che i canoni ed altri proventi che un contri buente di uno degli Stati contraenti ricava per la concessione ad un contribuente dell’altro Stato dell’uso di beni mobili incorporali, come i brevetti d’invenzione, disegni o modelli, processi e formule segrete, marchi di fabbrica ed altri diritti analoghi, i diritti di autore e di riproduzione, i diritti di utilizzazione di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche, i diritti di locazione di pellicole cinematografiche, non sono imponibili che nello Stato in cui si trova il domicilio del beneficiario, a condizione che questi non abbia nell’altro Stato un’organizzazione stabile della sua impresa. In quest’ultimo caso i canoni non sono imponibili che in quest’altro Stato (par. 2). La norma precisa che questa regola rimane applicabile nel caso che alla stabile venga sostituita una partecipazione in una società. E

internazionali sono stati codificati nella Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati del 23 maggio 1969, ratificata in Italia con l. 12 febbraio 1974, n. 112, ed entrata in vigore in data 27 gennaio 198034.

Prima di approfondirne il contenuto, occorre sgomberare il campo da eventuali dubbi e chiarire preliminarmente taluni punti potenzialmente equivoci. In primis, resta fermo, alla luce di quanto già esposto a proposito dei rapporti con l’ordinamento interno, che le convenzioni contro la doppia imposizione ratificate dal nostro Paese prevalgono sulle disposizioni nazionali difformi. Inoltre, per quanto riguarda l’interpretazione delle singole Convenzioni, bisogna innanzitutto tener presente l’eventualità che gli Stati abbiano inserito una clausola conforme all’art. 3, comma 2, del Modello, che rinvia al pertinente diritto interno per l’interpretazione di tutti i termini non definiti dalla convenzione stessa, salvo che il contesto non richieda una diversa interpretazione35; inoltre, non va dimenticato che l’interpretazione di una convenzione contro la doppia imposizione non può non essere influenzata dal citato progetto BEPS, mirato, come si è visto, a contrastare i fenomeni di doppia non imposizione. Pertanto, lo strumento multilaterale svolge una funzione assimilabile a quella di un parametro di legittimità dell’attività dell’interprete: l’interpretazione di qualsivoglia accordo internazionale bilaterale non può sfociare nell’applicazione di una disciplina contrastante con l’impianto complessivo del progetto BEPS.

Venendo ora alla normativa convenzionale, la Convenzione di Vienna dedica all’interpretazione tre disposizioni, ossia gli artt. 31, 32 e 33, che devono essere lette congiuntamente con le norme “speciali” che i singoli trattati possono eventualmente contenere. L’art. 31 individua le regole generali preposte all’attività interpretativa, l’art. 32 disciplina i mezzi complementari di interpretazione, e l’art. 33 è dedicato all’interpretazione dei trattati in due o più

che in caso di difficoltà le Amministrazioni fiscali dei due Paesi si concerteranno. La Corte di Cassazione rigetta l’interpretazione dell’art. 11, par. 1 secondo la quale i redditi de quibus continuino ad essere imponibili solo se la partecipazione sociale sostitutiva della stabile organizzazione mantenga le caratteristiche funzionali della stabile stessa, argomentando che in base ad una interpretazione “non solo lessicale” la ratio dell’art. 11 va individuata nella prevenzione dell’abuso della Convenzione a fini elusivi.

34 Cfr. pag. 4.

35 Così, D. G. PINTUS, L’applicazione delle norme tributarie tra convenzioni internazionali e diritto dell’Unione Europea, op. cit., pag. 219.

lingue. Più specificamente, l’art. 31 stabilisce le tre regole essenziali che orientano l’attività degli interpreti:

1) ogni trattato deve essere interpretato secondo buona fede (esplicitazione dell’ulteriore principio espresso dal brocardo pacta sunt servanda, espresso dall’art. 26 della Convenzione di Vienna);

2) vige la presunzione per cui il significato che le parti hanno voluto attribuire ad un determinato termine coincide con il significato ordinario dello stesso (principio dell’obiettività);

3) tale significato ordinario deve essere ricercato all’interno del contesto del trattato ed alla luce sia del suo scopo che del suo oggetto (criterio teleologico).

I tre principi elencati devono essere considerati nel loro complesso, nel senso che tutti i mezzi indicati devono concorrere alla formazione del processo interpretativo; sulla base di tale assunto preliminare, certa dottrina ha sostenuto che tale elencazione non segua un ordine gerarchico, e che, pertanto, l’adozione dell’uno ovvero dell’altro principio sia rimessa alla discrezionalità dell’interprete36.

È doveroso sottolineare che sia dalla giurisprudenza di legittimità che dal Modello OCSE sono ricavabili indicazioni contrarie: la Suprema Corte ha infatti osservato che “l’interpretazione letterale delle Convenzioni sia il criterio ermeneutico prima facie, come la stessa Convenzione di Vienna del 1969 sul diritto dei trattati internazionali (art. 31) prevede nell’ambito di una ermeneutica più rivolta al testo della Convenzione che al contesto in cui è stata adottata. Il senso ordinario delle parole ha dunque un peso ermeneutico legalmente imposto. Sulla scorta di tale norma è opinione dominante che il ricorso a metodi diversi dall’interpretazione letterale è consentito unicamente nei casi in cui quest’ultima conduca a conclusioni oscure o in conflitto con altre regole del sistema”; si pensi a quel filone giurisprudenziale che, in materia di tassazione del reddito degli artisti, richiama quale primo criterio di interpretazione il dato testuale37. Quanto alla disciplina pattizia, si richiama il contenuto del citato art. 3 del Modello, che prevede

36 Cfr. D. G. PINTUS, L’applicazione delle norme tributarie tra convenzioni internazionali e diritto dell’Unione Europea, op. cit., pag. 220.

37 Così Cass., Sez. Trib., sent. 24 novembre 2016, n. 23984.

espressamente la prevalenza del significato attribuito dalla convenzione stessa a determinati termini su qualsiasi significato agli stessi attribuibile. Il comma 2 della norma in parola aggiunge altresì che le espressioni non definite dalla Convenzione, salvo che il contesto non richieda una differente interpretazione, hanno il significato che ad esse è attribuito in quel momento dalla legislazione dello Stato che le applica.

Pertanto, l’esistenza di un ordine gerarchico tra i principi interpretativi appare chiara. Tale previsione appare perfettamente coerente con la necessità di limitare la potestà impositiva degli Stati, che costituisce la basilare raison d’être di ciascuna convenzione contro la doppia imposizione.

Proseguendo l’analisi delle disposizioni convenzionali in tema di interpretazione, secondo il paragrafo 4 dell’art. 31 “ad un termine del trattato può attribuirsi un significato particolare se è certo che tale era l’intenzione delle parti”. Tale previsione consente di derogare al principio dell’obiettività, qualora risulti con certezza che era intenzione delle parti privilegiare un significato differente da quello ordinariamente attribuibile a un termine presente nella convenzione.

Infine, nell’interpretazione dei trattati assume importanza fondamentale il principio che può ritenersi implicito nell’art. 31, per cui “tra più significati attribuibili ad una determinata espressione, ad essa deve essere attribuito quello che consenta alla norma interpretata di produrre un determinato effetto piuttosto che quello che finirebbe per renderla superflua”. La giurisprudenza di legittimità ha mostrato di condividere tale principio, applicandolo in numerose pronunce; su tutte, valga l’esempio di una sentenza del 200338, relativa all’art. 11 della

38 Cfr. Cass., sent. n.10348 del 10 luglio 2003: In tema di imposte sui redditi, l’art. 11 della Convenzione Italia – Austria per evitare le doppie imposizioni, con protocollo aggiuntivo, firmata a Vienna il 29 giugno 1981, ratificata con legge 18 ottobre 1984, n. 762, ed entrata in vigore il 6 aprile 1985, prevede, in ordine agli interessi, l’applicazione, nello Stato della fonte, di una ritenuta del dieci per cento, laddove la precedente Convenzione Italia

– Austria del 1925 prevedeva l’esenzione totale da imposizione nello Stato della fonte e la tassazione esclusiva nello Stato di residenza del creditore. Ne consegue che il Protocollo integrativo della Convenzione del 1981, firmato a Vienna il 25 novembre 1987 e ratificato con legge 16 ottobre 1989, n. 365, secondo il quale, allorché le disposizioni della Convenzione del 1925 ammettano uno « sgravio fiscale maggiore » di quello contemplato dalla Convenzione del 1981, « tali disposizioni continueranno ad applicarsi fino al 31 dicembre 1985 », va interpretato nel senso che, nello Stato della fonte, continua ad applicarsi fino alla data anzidetta il regime di esenzione dettato dalla Convenzione del 1925.

Convenzione Italia – Austria per evitare le doppie imposizioni39. Tale norma disciplina l’imposizione sui redditi da capitale derivanti dalla percezione di interessi, sancendo che la tassazione avviene nello Stato di residenza del beneficiario, ma fa salva la possibilità di applicare una ritenuta nello Stato della fonte, nella misura massima del dieci per cento. Orbene, la Convenzione Italia – Austria (risalente al 1925) prevedeva l’esenzione totale da imposizione nello Stato della fonte e la tassazione esclusiva nello Stato di residenza del creditore, mentre il Protocollo integrativo della Convenzione del 1981 stabilisce che, allorché le disposizioni della Convenzione del 1925 ammettano uno “sgravio fiscale maggiore” di quello contemplato dalla Convenzione del 1981, “tali disposizioni continueranno ad applicarsi fino al 31 dicembre 1985”. Coerentemente con la prospettiva “sostanzialistica” suggerita dal succitato principio, la Suprema Corte ha stabilito che il Protocollo va interpretato nel senso che nello Stato della fonte continua ad applicarsi fino alla data anzidetta il regime di esenzione dettato dalla Convenzione del 1925.

Sebbene in dottrina si sia affermato che “non esiste alcuna ragione per non considerare i problemi inerenti all’interpretazione delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni come facenti parte integrante del cd. diritto internazionale dei trattati”40, bisogna riconoscere che la Convenzione di Vienna contiene “soltanto le regole generali e non disciplina dunque le regole di dettaglio; non può certo tenere conto delle specificità delle Convenzioni contro la doppia imposizione internazionale”41. Queste ultime, invero, contengono esse stesse norme speciali di interpretazione che, in caso di conflitto, prevalgono su quelle della Convenzione di Vienna in virtù del principio di specialità.

L’interprete è chiamato a confrontarsi con sistemi normativi sempre più complessi e disarticolati le cui rispettive pretese fiscali sul reddito scaturente da fattispecie impositive aventi natura transnazionale si “incontrano” e si “fondono” in un unico documento (spesso redatto in più lingue). Di qui, la necessaria genericità della

39 Firmata a Vienna il 29 giugno 1981, ratificata con legge 18 ottobre 1984, n. 762, ed entrata in vigore il 6 aprile

1985.

40 Cfr. C. GARBARINO, Note a margine del “caso Onduline”: interpretazione funzionale delle convenzioni contro le doppie imposizioni e procedura amichevole, op. cit., 973.

41 La citazione è di A. FANTOZZI – K. VOGEL, Doppia imposizione internazionale, op. cit., pag. 180.

terminologia adottata. Facendo ricorso agli strumenti interpretativi “classici” forniti dalla Convenzione di Vienna, è possibile adottare il metodo “letterale” oppure, qualora questo risulti inadeguato, mezzi supplementari di interpretazione, ivi inclusi i lavori preparatori del trattato e le circostanze attinenti alla sua conclusione42. Nei casi, frequenti, di trattati redatti in più lingue, le diverse formulazioni linguistiche sono ugualmente vincolanti. Per rimuovere tali inconvenienti non è neanche sufficiente l’approvazione, da parte di ciascuno degli Stati contraenti, del testo tradotto nella lingua dell’altro Stato. La convenzione dovrà ritenersi lacunosa con la conseguenza che la fattispecie concreta sarà priva di una qualunque forma di tutela. Ciò comporta, da un lato, problemi di evasione ed elusione internazionale prodotti dalla pratica del treaty shopping (o “abuso delle convenzioni”) e, dall’altro, casi di doppia imposizione (economica o giuridica) in contrasto con gli accordi.

V. Le Mutual Agreement Procedures (MAPs)

Considerata l’assoluta centralità dell’interpretazione ai fini della corretta applicazione delle norme convenzionali, è stato inserito all’interno dei trattati conformi al Modello OCSE un meccanismo permanente di risoluzione dei conflitti riguardanti la distribuzione del potere di imposizione tra gli Stati firmatari. Più specificamente, l’art. 25 del Modello OCSE43 individua tre possibili strumenti: le decisioni emesse da Corti internazionali, l’arbitrato internazionale e il negoziato fra gli Stati interessati. Appartengono a quest’ultima categoria le Mutual Agreement Procedures, o MAPs.

Secondo l’impianto originario del Modello, era essenzialmente mirata alla composizione dei conflitti di ripartizione della potestà impositiva, nel contesto

42 Per una più ampia disamina cfr. A. POZZO, L’interpretazione delle Convenzioni internazionali contro la doppia imposizione, in V. UCKMAR (a cura di), Diritto tributario internazionale, CEDAM, Padova, 2005, pag. 145.

43 Come osservato da F. ADAMI – F. LEITA, La procedura amichevole nelle convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni, in Riv. Dir. Trib., 1992, I, 349, il particolare sistema di aggiustamento è previsto altresì nei modelli di convenzione varati dal Commonwealth nel 1964 e dal Gruppo Andino nel 1971.

dell’applicazione della disciplina in materia di transfer pricing44. Oggi, le MAPs costituiscono una vera e propria forma di negoziato tra le autorità fiscali degli Stati contraenti, adottata senza dover ricorrere alle tradizionali vie diplomatiche. Avvalendosi di questo strumento, infatti, gli Stati non rinunciano alla propria sovranità tributaria: da qui, la ragione di un particolare favor storicamente riconosciuto alla procedura45. Secondo un’ottica differente, le MAPs rientrerebbero nella più ampia nozione di “cooperazione internazionale in materia fiscale”, comprendente una serie di attività di diversa natura che, in linea di larga massima, sono suddivisibili in due macroaree: da un lato, quella (di carattere primario) della razionalizzazione del prelievo su fattispecie imponibili transnazionali, rivolta allo scopo di favorire, attraverso l’eliminazione o l’attenuazione delle doppie imposizioni, l’esercizio delle libertà fondamentali all’interno degli Stati firmatari (anche nota come cooperazione “normativa”); dall’altro lato, quella (in un primo momento ritenuta secondaria rispetto alla prima, ma ormai riconosciuta come pienamente autonoma) dell’organizzazione e del coordinamento tra gli Stati contraenti delle attività relative all’accertamento ed alla riscossione dei tributi oggetto delle convenzioni (che, di contro, potrebbe essere definita come cooperazione “amministrativa”)46.

Le modifiche apportate al Modello OCSE hanno orientato l’originario meccanismo delle MAPs verso una risoluzione delle controversie interpretative delle convenzioni sempre più celere ed efficace, fondata sul coinvolgimento diretto delle autorità fiscali competenti in luogo del ricorso da parte del contribuente agli organi giudiziari47.

44 Sull’impiego della procedura amichevole nella materia dei prezzi di trasferimento cfr. OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, il cui testo riveduto e integrato è stato approvato dal Consiglio dell’OCSE il 22 luglio 2010. In tema cfr. anche P. VALENTE, La procedura amichevole ex art. 25 del Modello OCSE: le statistiche per il Paese, in Il fisco, n. 40/2012, 1, pag. 2.

45 Per questa prospettiva d’indagine, R. DOMINICI, Le regole per la risoluzione dei conflitti in materia di doppia imposizione internazionale, in V. UCKMAR (a cura di), Corso di diritto tributario internazionale, II ed., Padova, 2002, 921.

46 In questi termini, P. SELICATO, L’attuazione del tributo nel procedimento amministrativo, op. cit., pag. 571.

47 Sull’impiego della procedura amichevole nella materia dei prezzi di trasferimento cfr. OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, il cui testo riveduto e integrato è stato approvato dal Consiglio dell’OCSE il 22 luglio 2010. In tema cfr. anche P. VALENTE, La procedura amichevole ex art. 25 del Modello OCSE: le statistiche per il Paese, in Il fisco, n. 40/2012, 1, pag. 2.

Per esigenze di chiarezza, occorre specificare che la disciplina contenuta nel Modello ha “ispirato” la Direttiva n. 2017/1852 del 10 ottobre 2017, che istituisce un sistema di composizione bonaria dei conflitti in materia di doppia o plurima imposizione. La procedura è articolata in due fasi, la prima delle quali è denominata proprio Mutual Agreement Procedure (la seconda, meramente eventuale, si realizza attraverso un procedimento arbitrale). Tale Direttiva, recepita dall’Italia con il Decreto Legislativo 10 giugno 2020, n. 49, parte dal presupposto che i meccanismi attualmente vigenti48 non sempre consentirebbero l’effettiva e tempestiva risoluzione di tali controversie; tale sostanziale inefficacia sarebbe incompatibile con l’idea del divieto di doppia imposizione49, e con lo “spirito di un sistema fiscale equo”, all’interno del quale “è necessario assicurare che i meccanismi di risoluzione delle controversie siano completi, efficaci e sostenibili”50.

La palese affinità fra la disciplina introdotta dalla Direttiva n. 2017/1852 (“Direttiva DRM”) e l’art. 25 del Modello OCSE non deve indurre in confusione: per la verità, l’omonimia tra i due strumenti cela il perseguimento di finalità alquanto diverse. Infatti, mentre la Direttiva è mirata ad eliminare gli ostacoli alla realizzazione del mercato unico, compresi quelli di natura fiscale, le convenzioni conformi al Modello OCSE hanno lo scopo primario di “ripartire le pretese fiscali attribuendo all’uno o all’altro Stato, in relazione ad ogni specifica categoria di reddito, il potere impositivo primario”51. Tali differenze influiscono in misura rilevante sulla portata e sull’interpretazione dei due procedimenti.

48 Cfr. le procedure amichevoli previste dall’art. 25 del Modello OCSE di convenzione in materia tributaria e la Convenzione relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate n. 90/436/CEE del 30 luglio 1990.

49 A tal proposito, nel Considerando n. (3) si legge che “L’attività di controllo condotta nel quadro dell’attuazione della Convenzione sull’arbitrato dell’Unione ha evidenziato alcune importanti lacune, in particolare per quanto riguarda l’accesso, la durata e l’effettiva conclusione della procedura”. L’esigenza è ricordata da F. Morra – M. Severi, Il recepimento della nuova Direttiva per la risoluzione delle controversie fiscali da parte del D.lgs. n. 49/2020, in Riv. Tel. Dir. Trib., 2020, pag. 2.

50 Ivi, Considerando n. (4).

51 Così C. GARBARINO, Note a margine del “caso Onduline”: interpretazione funzionale delle convenzioni contro le doppie imposizioni e procedura amichevole, op. cit., pag. 970 ed ivi pag. 972.

In primo luogo, la citata Direttiva ha una portata obbligatoria decisamente maggiore di quella attribuita alle norme del Modello OCSE e dell’annesso Commentario; tali atti sono stati infatti approvati nella forma di raccomandazioni, che vincolano gli Stati aderenti, ma con il limite della necessità di “verificare l’opportunità della raccomandazione stessa”52 (cfr. art. 18, lettera c), del Modello). Inoltre, quando il Modello viene utilizzato nella stipula di una convenzione bilaterale, le norme in esso contenute divengono concreta espressione della volontà negoziale dei due Stati contraenti, e sono interpretate attenendosi ai principi vigenti in questa materia, tra i quali assumono rilievo i riferimenti alla buona fede e al contesto, operati dall’art. 31 della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati53.

Ciò premesso, è possibile delineare brevemente il funzionamento delle procedure amichevoli denominate MAPs.

A parere della dottrina nazionale, l’originario assetto della MAP la rendeva “una procedura essenzialmente tra Stati e priva di ogni garanzia circa la sua efficacia ed idoneità a tutelare gli interessi dei contribuenti”54. Invero, in tale contesto le amministrazioni finanziarie coinvolte non erano tenute a negoziare sulla richiesta del contribuente colpito dalla doppia imposizione; inoltre, pur sussistendo l’obbligo di avviare una trattativa in caso di apertura dei negoziati, la disciplina

52 In questo senso sono ancora attuali le considerazioni di G. MELIS, L’interpretazione nel diritto tributario (Padova, 2003), pagg. 622 e ss., riproposte ed aggiornate in ID., L’interpretazione del diritto tributario europeo e internazionale, in C. SACCHETTO (a cura di), Princìpi di diritto tributario europeo e internazionale (Torino, 2016), pagg. 23 e ss. Anche in giurisprudenza si ritiene che le disposizioni del Modello (accompagnato dal Commentario) siano prive di effetto vincolante per gli Stati fino al loro recepimento in un trattato (Cass. civ., Sez. V, sent. 2 febbraio 2000, n. 1122; sent. 15 febbraio 2008, n. 3889).

53 La Convenzione sul diritto dei Trattati fu adottata a Vienna il 23 maggio 1969 e ratificata dall’Italia con L. 12 febbraio 1974, n. 112. I princìpi interpretativi della Convenzione di Vienna sono di pacifica applicazione anche alle convenzioni in materia tributaria. Lo conferma il Comando Generale della Guardia di Finanza, da ultimo con Circ. n. 1/2018, Vol. III, Parte V, Cap. 11, p. 332. In tema, oltre a G. MELIS, L’interpretazione nel diritto tributario, cit., pagg. 587 e ss. ed ivi spec. p. 601-622, cfr. A. POZZO, op. cit., pag. 145.

54 Così R. DOMINICI, Le regole per la risoluzione dei conflitti in materia di doppia imposizione internazionale, in

V. UCKMAR (a cura di), Corso di diritto tributario internazionale, Padova, 1999, pag. 926, ove si parla al riguardo di un pactum de contrahendo per significare che gli Stati assumono un’obbligazione di mezzi e non di risultato. Il paragrafo 2 dell’articolo 25 del Modello OCSE dispone difatti che l’autorità competente “shall endeavour [farà del suo meglio] to resolve the case by mutual agreement with the competent authority of the other Contracting State, with a view to the avoidance of taxation which is not in accordance with the Convention”.

non imponeva alle autorità competenti di pervenire alla risoluzione della lite. La dimensione del vincolo addossato alle autorità fiscali nazionali non si spingeva oltre il limite del “fare del proprio meglio” per raggiungere la composizione della controversia55. Pertanto, più che uno strumento di tutela individuale a garanzia dei singoli contribuenti, la MAP si poneva come un mezzo di risoluzione dei conflitti tra gli Stati contraenti, nel quale la tutela del privato si sostanziava in una protezione occasionale e subordinata alla discrezionalità dell’amministrazione interveniente. Il profilo maggiormente critico consisteva proprio nella omessa imposizione, in capo alle autorità fiscali nazionali, di un obbligo di risoluzione della controversia.

Consapevole di tale limite, nel 2008 l’OCSE ha approvato una versione aggiornata del Modello e del suo Commentario, ispirata all’esigenza di migliorare il funzionamento dei meccanismi per la composizione delle controversie fiscali internazionali56: la principale novità consiste nell’introduzione di uno strumento obbligatorio di risoluzione delle controversie, impostato su un meccanismo arbitrale basato sul coinvolgimento nella decisione di terzi indipendenti57.

Inoltre, nell’art. 25 del Modello OCSE è stato inserito il nuovo comma 5, che prevede la facoltà di sottoporre a procedura arbitrale le questioni rimaste irrisolte nella procedura amichevole58. Il ricorso alla procedura arbitrale è libero, e non è

55 Così P. VALENTE, La procedura amichevole ex art. 25 del Modello OCSE: le statistiche per il Paese, in Il fisco,

n. 40/2012, 1, pag. 2.

56 Il progetto ha condotto, tra l’altro, alla stesura di un manuale in tema di efficace gestione delle procedure amichevoli (MEMAP, Manual on Effective Mutual Agreement Procedures), visibile su www.oecd.org/ctp/memap

57 Analogo a quello disciplinato dalla Convenzione europea n. 90/436/CEE del 23 luglio 1990, relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate (di seguito anche “Convenzione Arbitrale europea”). Sulla Convenzione Arbitrale europea cfr. P. ADONNINO, La prevenzione e soluzione delle controversie tributarie in sede internazionali, in V. UCKMAR, (coord.), Diritto …, cit., pag. 1109- 1110, ove si sottolinea l’elevata complessità del meccanismo (composto da quattro fasi di varia natura) ma si considera l’aspetto positivo della garanzia di risultato che la procedura comunque assicura.

58 Il nuovo par. 5 stabilisce che “Where, a) under paragraph 1, a person has presented a case to the competent authority of a Contracting State on the basis that the actions of one or both of the Contracting States have resulted for that person in taxation not in accordance with the provisions of this Convention, and b) the competent authorities are unable to reach an agreement to resolve that case pursuant to paragraph 2 within two years from the presentation of the case to the competent authority of the other Contracting State, any unresolved issues arising from the case shall be submitted to arbitration if the person so requests. These unresolved issues shall not, however, be submitted to arbitration if a decision on these issues has already been rendered by a court or

subordinato ad alcuna preliminare autorizzazione da parte delle autorità fiscali coinvolte; il solo presupposto per l’attivazione della procedura è quello temporale, individuato nell’inutile decorso del termine di due anni dall’avvio della procedura amichevole. Pertanto, fermo restando il rispetto del requisito temporale, spetta al contribuente attivare la procedura arbitrale quando la mancata risoluzione della questione abbia impedito alle autorità competenti di pervenire a un accordo; in caso contrario, ossia qualora la questione rimasta irrisolta non abbia inciso sulla mancata composizione della lite, non vi è motivo per attivare la nuova procedura.

Infine, occorre precisare che, prima dell’entrata in vigore della Direttiva DRM, la prassi amministrativa riteneva che il consolidamento dell’atto accertativo (per mancata opposizione, ovvero a seguito di accertamento con adesione o conciliazione giudiziale) impedisse di modificare la pretesa tributaria a seguito di un riesame in seno alla MAP59. Tale orientamento obbligava il contribuente a scegliere se avvalersi della MAP o degli istituti deflativi previsti dalla normativa nazionale, oltre a precludere il ricorso alla procedura amichevole in caso di omessa impugnazione. Conseguentemente, in caso di adesione, conciliazione e, più in generale, di procedure amministrative portate a termine con il consenso dell’Amministrazione finanziaria italiana prima dell’innesco della MAP, era possibile che residuasse una doppia imposizione, non più eliminabile se non in virtù di un intervento unilaterale dell’autorità fiscale estera competente.

La Direttiva DRM mira proprio a superare i limiti e le rilevate criticità operative del complesso regime degli accordi tra gli Stati diretti ad evitare la doppia imposizione internazionale; coerentemente con le dettagliate indicazioni della Direttiva, il Decreto n. 49/2020 disciplina la procedura MAP attenendosi ai medesimi criteri. In primo luogo, l’art. 3, comma 2, stabilisce che “La presentazione dell’istanza di apertura della procedura amichevole non è preclusa

administrative tribunal of either State. Unless a person directly affected by the case does not accept the mutual agreement that implements the arbitration decision, that decision shall be binding on both Contracting States and shall be implemented notwithstanding any time limits in the domestic laws of these States. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of this paragraph”.

59 Circolare n. 21/E, cit., pagg. 42-43. Secondo l’Agenzia, dunque, la funzione deflativa del contenzioso che caratterizza la ratio dei predetti istituti comportava una qualificazione analoga a quella della mancata impugnazione, sotto il profilo della immodificabilità di quanto definito.

dalle procedure amministrative tributarie che comportano la definitività dell’imposta e non richiede la preventiva instaurazione delle procedure contenziose nazionali”. Pertanto, anche nei citati casi dell’omessa impugnazione dell’atto e del ricorso alle procedure di accertamento con adesione, è ora consentito ai contribuenti di chiedere alle competenti autorità l’eliminazione della doppia imposizione, mediante l’avvio della MAP.

È altresì prevista la possibilità, per il contribuente che abbia già presentato istanza per l’apertura della MAP, di impugnare l’atto impositivo conformemente alla normativa nazionale: in tali casi, il processo può essere sospeso ai sensi dell’art. 39, comma 1-ter, lett. b), D. Lgs. 546/92.

Quanto all’innesco della procedura, l’art. 3 del Decreto prevede che i soggetti interessati alla risoluzione del caso di doppia imposizione possono presentare “un’istanza di apertura della procedura amichevole”60, redatta in una delle lingue ufficiali degli Stati coinvolti nella procedura, e contenente le informazioni generali relativa all’identificazione del contribuente, nonché tutti gli elementi relativi al caso oggetto della disputa61. La presentazione dell’istanza deve avvenire entro il termine originariamente individuato dal Modello OCSE (e riproposto dalla Direttiva), ossia entro tre anni dal perfezionamento della notifica dell’atto, ovvero dalla data in cui è stato adottato il provvedimento o si verifica la misura che ha originato o potrebbe originare la questione controversa.

Occorre puntualizzare che permangono alcune cause impeditive dell’esperimento della MAP: il Decreto stabilisce infatti che l’istanza di apertura di procedura amichevole “non può essere presentata” qualora sulla questione controversa sia intervenuta una sentenza di merito da parte della commissione tributaria competente, ovvero una decisione del giudice a seguito di conciliazione62. L’accesso alla MAP sarebbe altresì precluso nel caso di ravvedimento operoso; tuttavia, poiché tale limitazione, pur essendo indicata

60 Art. 3, comma 1, D.Lgs. n. 49/2020. La terminologia adottata dal Decreto (che parla di “istanza”) diverge da quella dell’art. 3, par. 1, della Direttiva DRM (che definisce l’atto introduttivo della procedura come “reclamo”), utilizzando un vocabolo maggiormente orientato ad evidenziare una discrezionalità dell’amministrazione.

61 Art. 3, comma 9, D. Lgs. n. 49/2020.

62 Art. 3, comma 3, D. Lgs. n. 49/2020.

dalla relazione illustrativa allo schema di Decreto63, non è espressamente prevista dal Decreto, né è desumibile dalla Direttiva, si è sviluppato intorno a essa un ampio dibattito, in forza della sua sostanziale difformità rispetto al fine di potenziamento dei meccanismi per la risoluzione delle controversie che coincide con gli scopi della Direttiva DRM.

Infine, si prevede un vero e proprio caso di “rigetto” laddove, dopo la presentazione dell’istanza di apertura di procedura amichevole, sia intervenuta sulla questione controversa una sentenza passata in giudicato, ovvero una decisione del giudice a seguito di conciliazione64. Ne discende che, mentre la presenza, prima della presentazione dell’istanza, di una sentenza del giudice, ancorché non definitiva, o di una decisione del giudice a seguito di conciliazione è causa di inammissibilità della stessa65, questa deve essere “rigettata” qualora la questione controversa sia stata definita dopo la sua presentazione con una sentenza passata in giudicato o una decisione del giudice a seguito di conciliazione.

63 Relazione illustrativa allo schema di decreto legislativo recante attuazione alla direttiva (UE) 2017/1852, pag. 3.

64 Art. 6, comma 2, lett. d), D. Lgs. n. 49/2020.

65 A norma dell’art. 3, comma 3, D. Lgs. n. 49/2020.

2. Istituzioni di diritto tributario europeo

Diversamente dall’ordinamento giuridico internazionale, l’assetto normativo europeo presenta una struttura affine a quella nazionale, che ne agevola, almeno in linea teorica, la comprensione. Così come l’emanazione della legge italiana è regolata da una procedura, individuata nella Costituzione, che coinvolge entrambe le Camere componenti il Parlamento, il confezionamento di atti normativi europei è affidato alle istituzioni dell’Unione, il che consente di ricostruire la paternità degli atti emessi, l’origine della loro vincolatività e la posizione che occupano nella gerarchia delle fonti. Sebbene non sia certo immune da profili di criticità, che in questa sede ci limiteremo appena a tratteggiare (su tutti, si pensi al deficit democratico che da sempre affligge il Parlamento europeo e le procedure connesse), un sistema così configurato presenta l’indubbio vantaggio di colmare le lacune che caratterizzano il diritto tributario internazionale.

Le fonti comunitarie si suddividono in due categorie: la prima comprende i Trattati istitutivi dell’Unione Europea, ossia il Trattato sull’Unione Europea (TUE) e il Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea (TFUE), stipulati a Lisbona nel 2007, le cui disposizioni costituiscono il c.d. “diritto primario” dell’Unione; la seconda racchiude gli atti di “diritto derivato”, adottati dalle istituzioni unionali e caratterizzati da differenti gradi di efficacia nei confronti dei destinatari. Al diritto primario e il diritto derivato non possono non aggiungersi gli atti di soft law, la cui eterogeneità ha consentito la dottrina di accostarli a “una sorte di fonte mediata del diritto tributario europeo, in quanto contiene quelle norme che poi diventeranno fonti di diritti ed obblighi, una volta acquisita la natura giuridica”66.

Pertanto, con la locuzione soft law si fa riferimento a un coacervo di atti atipici, e cioè quelli che “pur corrispondendo nella denominazione alla tipologia elencata all’art. 249 CE hanno tuttavia natura, caratteri, ed effetti diversi da quelli propri degli atti tipici ivi previsti”, ovvero gli atti non previsti, che “non rientrano in alcuna

66 Così, P. PISTONE, Diritto tributario europeo, Giappichelli, 2020, pag. 33.

delle categorie di cui all’art. 249 e che neanche sono contemplati dai Trattati”67; tali atti sono privi di carattere giuridico vincolante, ma destinati ad acquisirlo – insieme a una precisa dimensione giuridica all’interno dei singoli ordinamenti nazionali – in virtù delle scelte operate dal legislatore.

Tra i tipici esempi di soft law, si possono annoverare le raccomandazioni, con cui le istituzioni unionali (in particolare la Commissione Europea) suggeriscono agli Stati membri linee di azione rispetto a determinati obiettivi di politica comunitaria, e i pareri, che permettono alle istituzioni europee di esprimere la loro posizione su un dato argomento (cfr. art. 288, TFUE). Gli atti di soft law maggiormente rilevanti in materia tributaria sono acquisiti dal Consiglio: a pronunciarsi è una specifica sessione, denominata ECOFIN, composta dai ministri finanziari ed economici degli Stati membri, che provvede alla definizione degli orientamenti economici unionali al fine di garantire il coordinamento delle politiche economiche nazionali. Naturalmente il Consiglio è competente ad emettere anche atti vincolanti: ci si riferisce alle direttive, che saranno approfondite nel prosieguo, utilizzate per attuare il ravvicinamento delle imposte indirette68, ma assoggettate al criterio dell’unanimità69.

Fatta questa premessa, una precisazione è d’obbligo: l’ordinamento unionale non contempla una disciplina tributaria europea propriamente detta. L’ordinamento comunitario è retto dal principio di attribuzione, ai sensi del quale l’Unione esercita le competenze conferitele dagli Stati membri e contemplate nei Trattati

67 Così, G. STROZZI, Diritto dell’Unione Europea. Dal Trattato di Roma alla Costituzione Europea, Torino, 2005, pagg. 223-224.

68 Così, P. BORIA, Diritto tributario europeo, Giuffrè, 2017, pag. 48. Cfr. art. 115 TFUE (“Fatto salvo l’articolo

114, il Consiglio, deliberando all’unanimità secondo una procedura legislativa speciale e previa consultazione del Parlamento europeo e del Comitato economico e sociale, stabilisce direttive volte al ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative degli Stati membri che abbiano un’incidenza diretta sull’instaurazione o sul funzionamento del mercato interno”).

69 Cfr. art. 113, TFUE: “Il Consiglio, deliberando all’unanimità secondo una procedura legislativa speciale e previa consultazione del Parlamento europeo e del Comitato economico e sociale, adotta le disposizioni che riguardano l’armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte sulla cifra d’affari, alle imposte di consumo ed altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l’instaurazione ed il funzionamento del mercato interno ed evitare le distorsioni di concorrenza.”. Sono fatte salve le ipotesi di misure fiscali riguardanti la cooperazione amministrativa ovvero la lotta alla frode o all’elusione fiscale, nella quale il Consiglio può assumere deliberazioni a maggioranza qualificata.

e può agire solo entro i limiti delle stesse, al fine di raggiungere gli obiettivi contenuti nel TUE e nel TFUE; le competenze non assegnate all’Unione restano, dunque, di prerogativa dei Paesi dell’UE. Ebbene, è sufficiente una lettura dell’elenco contenuto negli artt. 2, 3, 4 e 6 TFUE, che individuano le competenze attribuite all’Unione in via esclusiva, concorrente e “di sostegno”, per ricavarne la certezza che la materia fiscale non è mai stata oggetto di assegnazione, e deve quindi considerarsi devoluta alla sovranità nazionale.

L’imposizione fiscale è una delle funzioni più strategiche tra quelle assegnate allo Stato, in ragione della sua capacità di influenzare equilibri tra governanti e governati, ragion per cui essa costituisce uno storico appannaggio del potere pubblico70. La ritrosia degli Stati membri a cedere la potestà impositiva svela il motivo per cui il tributo è oggetto di una competenza comunitaria meramente sussidiaria: conformemente al principio cristallizzato nell’art. 5, TUE, ai sensi del quale il potere normativo su determinate materie è ancorato al livello di governo che maggiormente è in grado di valutare gli interessi della comunità, in materia tributaria l’Unione è titolare delle sole funzioni necessarie per garantire il funzionamento del mercato unico, all’interno del quale gli operatori economici agiscono in un sistema ispirato al principio di libera concorrenza e basato sulle libertà di circolazione.

Più specificamente, l’assioma della libera circolazione si declina nei quattro diversi comparti delle merci, persone, servizi e capitali; il suo riconoscimento funge da sigillo di garanzia dell’integrazione comunitaria, e si pone in un rapporto di strumentalità con il principio dell’unità del mercato interno. La piena realizzazione delle quattro libertà implica – in automatico – l’abbattimento delle barriere fisiche e delle restrizioni giuridiche rinvenibili negli ordinamenti interni che segnano i confini degli Stati membri, al fine di attuare e completare un processo di reale unificazione economica e commerciale sul territorio europeo71. La garanzia di tutela delle quattro libertà fondamentali si esplica, dunque, nel principio di non restrizione delle libertà di circolazione ai fini fiscali, ricavabile dallo sforzo creativo della Corte di Giustizia in relazione a ciascuna delle libertà

70 Così, P. BORIA, op. cit., pag. 46.

71 Così, P. BORIA, op. cit., pag. 151.

considerate. La sentenza capostipite è la nota pronuncia Dassonville, con la quale i giudici europei hanno statuito che “ogni normativa commerciale degli Stati membri che possa ostacolare direttamente o indirettamente, in atto o in potenza, gli scambi intracomunitari, va considerata come una misura di effetto equivalente a restrizioni quantitative”72.

È agevole comprendere, dunque, il motivo per cui gli interventi delle istituzioni comunitarie in materia tributaria si estrinsecano in una dimensione negativa. Dal momento che la ratio delle attribuzioni di competenze risiede nella tutela delle quattro libertà fondamentali e degli equilibri di mercato, l’“invasione di campo” delle istituzioni europee in materia tributaria è ammessa solo se, e nei limiti in cui, essa miri a evitare che le diverse tax laws nazionali incidano negativamente sul mercato interno, ovvero si risolvano in un ostacolo all’esercizio delle libertà fondamentali. Pertanto, più che di “esercizio del potere tributario” da parte dell’Unione, si dovrebbe più correttamente parlare dell’apposizione di condizioni e vincoli all’esercizio del potere impositivo da parte degli Stati membri. Nell’ambito del diritto tributario europeo, l’ordinario concetto di fiscalità positiva, nel senso dell’attribuzione di competenze tributarie in capo alle istituzioni, finisce per essere rovesciato, manifestandosi nei termini antipodici della “fiscalità negativa”, ossia la limitazione della altrui sovranità fiscale. Coerentemente con tale assetto, acuta dottrina parla, in proposito, di “antisovrano”73, in riferimento all’attitudine dell’Unione Europea a contrapporsi al potere nazionale “non per introdurre una nuova sovranità bensì per contenere e, talora, escludere la sovranità degli Stati nazionali”.

Tale limitazione consente di chiarire la ratio del criterio dell’unanimità precedentemente menzionato. Di norma, l’approvazione di atti vincolanti è ancorata al raggiungimento della maggioranza qualificata; tuttavia, nell’emettere atti afferenti all’area del diritto tributario, quali “l’imposta sulla cifra d’affari, le imposte sul consumo e le altre imposte indirette”, le istituzioni unionali sono assoggettate al criterio dell’unanimità. Ciò si traduce nell’implicita assegnazione

72 Così, CGE, sentenza del 28 novembre 1974, causa C-8/74, Dassonville.

73 Così, P. BORIA, op. cit., pagg. 493 e ss. Sulla carenza di potestà fiscale dell’Unione cfr. anche, ex multis, P. PISTONE, op. cit., pagg. 82 e ss.

di un vero e proprio diritto di veto a ciascuno Stato membro, e incide notevolmente sull’attitudine delle istituzioni a esprimersi in tale settore del diritto.

Occorre in ogni caso precisare che la carenza di potestà impositiva in capo all’Unione va coniugata con la competenza esclusiva in materia di unione doganale, sulla quale ci si soffermerà nel prosieguo, nonché con la previsione ex art. 311, TFUE (ex art. 269, TCE), ai sensi della quale “L’Unione si dota dei mezzi necessari per conseguire i suoi obiettivi e per portare a compimento le sue politiche. Il bilancio, fatte salve le altre entrate, è finanziato integralmente tramite risorse proprie”. Tra le “own resources” europee, ossia tra le entrate pubbliche con le quali l’Unione finanzia il proprio bilancio, sono annoverabili anche fattispecie tributarie74.

I. Le fonti del diritto tributario europeo e la loro interazione con gli ordinamenti nazionali

Coerentemente con quanto precedentemente osservato a proposito delle fonti internazionali, anche i rapporti tra diritto europeo e diritto interno mutano in base alla tipologia di fonte concretamente operante.

In estrema sintesi, l’interazione tra gli ordinamenti ha formato oggetto di un lungo dibattito, che ha animato i fronti contrapposti della c.d. teoria monista e della c.d. teoria dualista.

Secondo la teoria monista, frutto dell’elaborazione della Corte di Giustizia europea, “la Comunità economica europea costituisce un ordinamento giuridico di nuovo genere nel campo del diritto internazionale a favore del quale gli Stati membri hanno rinunziato, seppure in settori limitati, ai loro poteri sovrani ed al

74 La prevalente dottrina ritiene che la locuzione “risorse proprie” sia utilizzata impropriamente, dal momento che tale espressione designa i tributi imposti e pagati direttamente dai contribuenti europei che finanziano in via immediata il bilancio europeo, senza transitare in quello degli Stati membri (così, ex multis, C. BUZZACCHI, Politiche fiscali (Diritto dell’Unione europea), in Digesto discipline pubblicistiche, Torino, 2015, 295 ss.; D. STRASSER, The Finances of Europe: The budgetary and financial law of the European Communities, Lussemburgo, 1991, 91).

quale sono soggetti non soltanto gli Stati membri, ma pure i loro cittadini”75. La Corte di Giustizia dichiara l’unitarietà dell’ordinamento giuridico sorto dopo la fondazione della CEE, al cui interno i sistemi normativi nazionali e quello europeo si integrano a vicenda, ancorché vincolati a un criterio gerarchico informato alla assoluta primauté della norma comunitaria. In tale ottica, si configura l’automatica prevalenza del diritto europeo sulle norme interne incompatibili, non essendo necessari alcun atto recettivo, né l’abrogazione o l’annullamento delle disposizioni nazionali contrastanti.

Tale orientamento è stato respinto con decisione dalle Corti costituzionali degli Stati membri, aderenti a un approccio spiccatamente dualista: in particolare, secondo la Corte costituzionale italiana, “l’ordinamento comunitario e quello nazionale sono ordinamenti distinti ancorché comunicanti e collegati (per mezzo dei Trattati) e la norma comunitaria è prodotta da una fonte comunitaria, cioè da un ordinamento distinto, ancorché coordinato, rispetto all’ordinamento statale”76; pertanto, pur riconoscendo la superiorità gerarchica del diritto comunitario rispetto a quello nazionale, un eventuale conflitto tra i due non determinerebbe l’annullamento né l’abrogazione della disposizione interna, ma si limiterebbe a impedirne l’applicazione nell’ambito della singola controversia (salvi i casi in cui la normativa prevalente ponga agli Stati obblighi chiari, precisi e incondizionati).

La rigidità del Giudice delle leggi, occorre specificarlo, si è attenuata nel corso degli anni: attualmente, la giurisprudenza costituzionale ammette in ogni caso l’efficacia diretta e immediata delle disposizioni comunitarie (limitatamente alle norme di diritto primario e derivato), da cui deriva obbligatoriamente la disapplicazione delle norme interne confliggenti. Tuttavia, permane la concezione della parziale cessione di sovranità che lo Stato accetta nel momento in cui si spoglia di talune competenze per attribuirle all’Unione; più specificamente, la Corte costituzionale asserisce che il veicolo di tale autolimitazione coincida con l’art. 11 Cost., ai sensi del quale l’Italia “consente, in condizioni di parità con gli altri Stati, alle limitazioni di sovranità necessarie ad

75 Così CGE, sentenza del 5 dicembre 1963, causa C-26/62, Van gend & Loos. Cfr. anche CGE, sentenza del 15 luglio 1964, causa C-6/64, Costa; CGUE, causa C-11/70, International Handelgesellschaft.

76 Così, Co. Cost., sentt. 47-48 del 22 febbraio 1985. Cfr. anche Co. Cost., sent. 5 giugno 1984 n. 170, Granital,

e CGE, sent. 9 marzo 1978, causa C-106/77, Simmenthal.

un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia fra le Nazioni”. Al contrario, la giurisprudenza comunitaria è stabile nell’affermare la natura originaria dei poteri normativi spettanti all’Unione, che li esercita tramite le istituzioni; in quest’ottica, l’Unione europea sarebbe dotata di “un potere originario ad emettere norme, che vanno a comporre immediatamente l’unico ordinamento giuridico”77.

Coerentemente con la Carta costituzionale, dunque, i Trattati istitutivi dell’Unione europea, che nel complesso rappresentano il diritto primario, prevalgono sulla legge ordinaria e sulla Costituzione, fatti salvi i controlimiti78. Quanto al diritto derivato, occorre fare delle distinzioni a seconda dello specifico atto preso in considerazione.

L’art. 288, TFUE (ex art. 249, TCE) stabilisce che, per esercitare le competenze dell’Unione, le istituzioni adottano regolamenti, direttive, decisioni, raccomandazioni e pareri. I primi tre atti menzionati sono sempre dotati di efficacia vincolante, contrariamente a raccomandazioni e pareri, i quali, come precedentemente rilevato, afferiscono alla soft law.

I regolamenti comunitari sono atti dalla portata generale e astratta, direttamente applicabili e obbligatori in tutti i loro elementi. La generalità esprime l’attitudine del regolamento a rivolgersi a tutti i soggetti dell’ordinamento comunitario, ossia Stati, persone fisiche e persone giuridiche residenti nel territorio dell’Unione; l’astrattezza, invece, denota l’applicabilità dell’atto a un’infinita congerie di fattispecie, purché riconducibili alla previsione normativa. Inoltre, essendo direttamente applicabili, i regolamenti non necessitano di atti di recepimento: sono atti self executing, e la loro approvazione segna il momento in cui acquistano vincolatività nei confronti dei destinatari. L’obbligatorietà comporta che tali atti non sono suscettibili di deroghe ovvero di applicazione parziale; ciò giustificherebbe l’instaurazione di un procedimento per infrazione dinanzi alla Corte di Giustizia. I tratti caratterizzanti dei regolamenti mal si conciliano con quanto già osservato in merito al vuoto di competenze tributarie in capo all’UE; pertanto, nella nostra materia tale strumento è stato oggetto di un’applicazione

77 Così, P. BORIA, op. cit., pag. 66.

78 Cfr. infra, pagg. 13 e ss.

settoriale, limitata alla regolamentazione del settore doganale che forma oggetto di competenza esclusiva79.

Le direttive si distinguono rispetto ai regolamenti sotto più di un profilo. Appartenendo anch’esse al genus del diritto derivato, sono caratterizzate dalla vincolatività; tuttavia, l’effetto obbligatorio non è esteso al contenuto nella sua interezza, ma solo al risultato che la direttiva individua e impone al destinatario di realizzare entro il termine prefissato. Pertanto, gli Stati membri sono liberi di scegliere i mezzi da utilizzare per raggiungere il target previsto. Contrariamente ai regolamenti, inoltre, le direttive non possono rivolgersi a soggetti diversi dagli Stati, il che le rende prive di portata generale; esse necessitano altresì di un atto interno di recepimento – tipicamente una legge di delegazione europea – mediante il quale la norma assume efficacia generale e astratta rispetto alla collettività nazionale. Tuttavia, secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza comunitaria80, qualora il contenuto della direttiva sia dettagliato e incondizionato (si parla al riguardo di direttiva self executing) non occorre che il legislatore nazionale emetta alcun atto normativo: il carattere self executing fa sì che, alla scadenza del termine assegnato al destinatario rimasto inerte, gli effetti della direttiva si producano in forma immediata e diretta.

L’elasticità che connota le direttive le rende lo strumento privilegiato per concretizzare la volontà delle istituzioni unionali. In materia fiscale, è stato fatto un ampio ricorso alle direttive: si pensi, ad esempio alla regolamentazione dell’IVA81 e delle accise82. Fondamentale, sotto questo aspetto, è proprio la citata attitudine delle direttive a indirizzare gli ordinamenti nazionali verso il medesimo obiettivo, evitando al contempo contrasti con la disciplina interna in virtù della mancanza di vincoli relativi a forme e mezzi applicabili dallo Stato.

La categoria è completata dalle decisioni. Ai sensi del citato art. 288, TFUE, una decisione è vincolante in tutti i suoi elementi; pertanto, come accade per i regolamenti, le decisioni non possono essere applicate in maniera incompleta,

79 Cfr. art. 3, lett. a), TFUE.

80 Cfr. la storica sentenza CGE, 17 dicembre 1970, causa C-33/70, Sace.

81 Cfr. Direttive nn. 67/227/CEE e 67/228/CEE, e ss.

82 Cfr. Direttiva n. 92/12/CE e ss.

selettiva o parziale. Tuttavia, può accadere che la decisione si rivolga espressamente a destinatari specifici; in tali casi, la portata generale dell’atto viene meno, e la decisione è obbligatoria soltanto nei confronti di questi.

Non si può certo dire che la produzione normativa dell’Unione Europea in campo tributario sia stata copiosa. I fattori che hanno influenzato l’operatività delle istituzioni sono essenzialmente due: da un lato, l’assenza di una politica fiscale a livello unionale, che ha inevitabilmente represso la maggior parte degli interventi istituzionali; dall’altro, lo sviluppo dell’integrazione economica del mercato interno, che non poteva prescindere dall’approvazione di politiche analoghe in materia tributaria. Le tappe più significative della produzione europea di norme fiscali coincidono con:

– Seconda metà anni ’60 – anni ’70: l’avvio del mercato interno esige l’armonizzazione dell’imposizione indiretta. Si collocano in questo periodo storico le direttive e i regolamenti contenenti la disciplina (successivamente aggiornata) delle accise e dell’imposizione sul valore aggiunto83;

– Primi anni ’90: l’approvazione del Trattato di Maastricht segna il culmine del processo di integrazione economica degli Stati membri. I riflessi sul piano fiscale si colgono nella revisione della disciplina dell’IVA e delle accise84, nell’emissione delle direttive in materia di imposte dirette85, e negli atti concernenti lo scambio di informazioni e la cooperazione amministrativa tributaria86;

– Anni 2000: l’introduzione della moneta unica e l’esigenza di reprimere il fenomeno della concorrenza fiscale dannosa, altamente distorsivo del mercato,

83 Cfr. Direttive 67/227/CEE, 67/228/CEE, 69/463/CEE, 71/401/CEE, 72/250/CEE, e 77/388/CEE.

84 Direttive 91/680/CEE, 92/111/CEE, e 92/12/CE, contenente il regime generale e definitivo per la detenzione, la circolazione ed il controllo dei prodotti soggetti ad accisa (mod. con Direttiva 2008/118/CE).

85 Direttive 90/435/CEE (“Madre-Figlia”, modificata con Direttive 2003/123/CE, 2011/96/UE, 2014/86/UE,

2012/121/UE); Direttiva 90/434/CEE, in materia di riorganizzazione societaria transnazionale (modificata con Direttive 2005/19/CE, 2009/133/CE).

86 Cfr. Direttiva 77/799/CEE relativa alla reciproca assistenza tra le autorità competenti degli Stati membri in materia di imposte dirette, di talune accise e imposte sui premi assicurativi; la Direttiva consentiva alle competenti autorità di ogni Stato membro di chiedere all’autorità competente di un altro Stato membro di comunicare le informazioni necessarie per una corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio e delle imposte indirette.

richiedono l’armonizzazione dell’imposizione diretta, obiettivo prevalentemente perseguito con l’approvazione di atti di soft law87.

II. Il ruolo della Corte di Giustizia

Lo scopo e il funzionamento della Corte di Giustizia dell’Unione Europea (CGUE) sono illustrati nell’art. 267, TFUE (ex art. 234, TCE): la disposizione stabilisce che “La Corte di giustizia dell’Unione europea è competente a pronunciarsi, in via pregiudiziale:

a) sull’interpretazione dei trattati;

b) sulla validità e l’interpretazione degli atti compiuti dalle istituzioni, dagli organi o dagli organismi dell’Unione.

Quando una questione del genere è sollevata dinanzi ad un organo giurisdizionale di uno degli Stati membri, tale organo giurisdizionale può, qualora reputi necessaria per emanare la sua sentenza una decisione su questo punto, domandare alla Corte di pronunciarsi sulla questione.

Quando una questione del genere è sollevata in un giudizio pendente davanti a un organo giurisdizionale nazionale, avverso le cui decisioni non possa proporsi un ricorso giurisdizionale di diritto interno, tale organo giurisdizionale è tenuto a rivolgersi alla Corte. Quando una questione del genere è sollevata in un giudizio pendente davanti a un organo giurisdizionale nazionale e riguardante una persona in stato di detenzione, la Corte statuisce il più rapidamente possibile”.

I giudici europei sono dunque chiamati a pronunciarsi sull’interpretazione del diritto unionale, laddove i giudici degli Stati membri propongano una questione pregiudiziale relativa all’esatta interpretazione da attribuire a una norma comunitaria, ovvero in merito alla compatibilità del diritto domestico con

87 Cfr. il c.d. « pacchetto di misure fiscali », approvato dalla Commissione il 1° dicembre 1997, sfociato nell’adozione di un codice di condotta in materia di tassazione delle imprese e di due Direttive, rispettivamente sulla tassazione dei redditi da risparmio e sul regime fiscale applicabile ai pagamenti transfrontalieri di interessi e di canoni fra imprese stabilite negli Stati membri. Cfr. Direttiva 2003/49/CE, su interessi e royalties intersocietari; Direttive 2005/19/CE e 2009/133/CE, relative al regime fiscale da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni concernenti società di Stati membri diversi.

l’ordinamento dell’Unione. Il fine primario è, evidentemente, quello di garantire l’applicazione omogenea e uniforme del diritto europeo sul territorio dell’Unione, che l’interpretazione autonoma delle Corti nazionali potrebbe pregiudicare88; per questo motivo, le sentenze emesse dalla Corte sono vincolanti per il giudice che ha sollevato la questione, oltre che tendenzialmente dotate di portata ex tunc: di norma, gli effetti della pronuncia retroagiscono al momento dell’entrata in vigore della disposizione dichiarata incompatibile89.

Mediante il rinvio pregiudiziale – che, si ricorda, è facoltativo in primo e secondo grado di giudizio, ma obbligatorio in ultima istanza – i giudici nazionali svolgono anch’essi un ruolo nel processo di integrazione europea.

Un’altra fondamentale funzione che la CGUE esercita mediante il rinvio pregiudiziale è quella di contribuire allo sviluppo del diritto comunitario. Talune “lacune” che caratterizzavano l’ordinamento europeo sono state talvolta colmate grazie allo sforzo creativo della Corte, concretizzatosi, soprattutto, nella creazione autonoma di norme giuridiche e nella integrazione del diritto europeo, sia primario che derivato90. Tale opera interpretativa è spesso sfociata nell’elaborazione di linee generali e nell’espressione di principi immanenti all’ordinamento comunitario. In questo modo, i giudici europei offrono il loro fondamentale apporto alla definizione delle fonti del diritto dell’Unione.

La Corte di Giustizia ricopre un ruolo del tutto peculiare nel sistema delle fonti del diritto comunitario in generale e tributario in particolare. Come è noto, il nostro sistema ordinamentale non obbedisce alla regola dello stare decisis, ragion per cui – come premesso – le sentenze emesse dalla Corte producono effetti vincolanti nei soli confronti del giudice nazionale che ha disposto il rinvio pregiudiziale. Tuttavia, la frequente ricorrenza di pronunce di carattere “creativo” impone di rideterminarne l’efficacia.

88 La Corte di Giustizia europea è titolare di una funzione nomofilattica analoga a quella che l’art. 65 della legge sull’ordinamento giudiziario (R.D. 30 gennaio 1941 n. 12), attribuisce alla Corte di Cassazione (ossia quella di “garantire l’esatta osservanza e l’uniforme interpretazione della legge, l’unità del diritto oggettivo nazionale”).

89 Si tratta di una regola generale, suscettibile però di deroghe ispirate ad esigenze di certezza del diritto e di tutela della buona fede dei terzi.

90 Cfr. P. BORIA, op. cit., pag. 127.

Nella visione della giurisprudenza di legittimità, il dictum della Corte di giustizia europea costituisce una “regola” applicabile dal giudice nazionale: secondo questo punto di vista, la sentenza della Corte di giustizia assurge al rango fonte di diritto oggettivo.

Occorre altresì specificare che l’interpretazione offerta dalla Corte di giustizia ha efficacia ultra partes, tale da attribuire alle sentenze europee “il valore di ulteriore fonte del diritto comunitario, non nel senso che esse creino ex novo norme comunitarie, bensì in quanto ne indicano il significato ed i limiti di applicazione, con efficacia erga omnes nell’ambito della Comunità”91.

Ciò perché l’interpretazione di una norma europea fornita dai giudici dell’Unione ne chiarisce e ne precisa il significato e la portata, ossia definisce il modo in cui la norma avrebbe dovuto essere interpretata sin dal momento della sua entrata in vigore. Per questo motivo, come anticipato, la norma interpretata – purché dotata di efficacia diretta (in quanto dalla stessa i soggetti operanti all’interno degli ordinamenti degli Stati membri possono trarre situazioni giuridiche direttamente tutelabili in giudizio) – può e deve essere applicata dal giudice anche a rapporti giuridici sorti e sviluppatisi prima della sentenza interpretativa, purché non esauriti. Ne discende che il giudice nazionale non può disattendere l’interpretazione fornita dalla Corte di giustizia, che è l’unica deputata all’interpretazione delle norme UE, potendo eventualmente soltanto sollevare una questione pregiudiziale.

Il settore del diritto tributario europeo in cui si è registrato il contributo giurisprudenziale più incisivo, quantomeno in termini numerici, è senz’altro quello dell’imposta sul valore aggiunto. Le origini dell’IVA risalgono a una direttiva del 196792, alla quale hanno fatto seguito diverse altre, che contengono l’intera disciplina applicabile al tributo. L’imposta sul valore aggiunto insiste sugli scambi commerciali che avvengono sul territorio degli Stati membri, ed è pertanto suscettibile di incidere sugli equilibri del mercato unico. Per di più, il gettito del

91 Così Cass., Sez. 5, Sentenza n. 22577 del 11 dicembre 2012; Id., sent. 2 marzo 2005 n. 4466, e Id., sent. 30

marzo 2004 n. 17350.

92 Cfr. Direttiva dell’11 aprile 1967, n. 67/227.

tributo costituisce una voce del bilancio europeo: ogni anno, una quota parte del gettito IVA riscosso dai paesi europei viene versata nelle casse dell’Unione.

Per tutti questi motivi, l’IVA è da considerarsi il tributo europeo per antonomasia, e garantire l’uniformità dell’interpretazione della relativa disciplina IVA è essenziale. Naturalmente, la natura europea di tali atti comporta la devoluzione della materia all’esclusiva competenza della Corte di Giustizia.

Attenta dottrina ha qualificato la tendenza emersa in seno alla CGUE in materia di IVA come “essenzialmente ricognitiva”93: i giudici europei si limiterebbero a una disamina delle norme vigenti di diritto derivato, precisandone il significato, ma rinunciando ad elaborare principi generali estensibili anche a tributi diversi dall’IVA. Sono comunque rinvenibili eccezioni a tale tendenza, in riferimento al divieto di doppia imposizione94, al diritto di rimborso dell’imposta a causa di indebito95, ovvero all’abuso del diritto96.

III. Le “tre aree più una” del diritto tributario europeo

È stato precisato che l’intervento europeo in materia tributaria si esprime in forma essenzialmente negativa. La normativa vigente afferisce a tre macroaree, riconducibili, rispettivamente, al principio di non discriminazione (art. 110 TFUE), al principio di armonizzazione (art. 113 TFUE), e al divieto di aiuti di Stato (artt. 107-108-109 TFUE). Vi è, però, un settore affine al diritto tributario, nel quale le istituzioni unionali sono legittimate ad esercitare “pieni poteri” in forza della previsione che lo assegna alla competenza esclusiva dell’Unione: ci si riferisce alla politica doganale.

93 Così P. BORIA, op. cit., pag. 129.

94 Cfr. CGUE, sentenza 5 maggio 1982, causa C-15/81, Schul; Id., sentenza 25 febbraio 1988, causa C-299/86, Drexl; Id., sentenza 24 novembre 2016, causa C-464/14, SECIL – Companhia geral de Cal e Cimento SA c. Fazenda Publica.

95 Cfr. CGUE, sentenza 6 luglio 1995, causa C-62/96, BP Soupergaz c. Grecia; Id., sentenza 2 dicembre 1997, causa C-188/95, Fantask.

96 Cfr. CGUE, sentenza 21 febbraio 2006, causa C-255/02, Halifax; Id., sentenza 9 luglio 2015, causa C-144/14,

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A) L’unione doganale

L’art. 3, TFUE, individua i settori oggetto della competenza esclusiva dell’Unione Europea. Il primo nell’elenco corrisponde all’unione doganale (art. 3, comma 1, lett. a), TFUE). Invero, la realizzazione di un mercato unico europeo non è compatibile con il permanere di barriere doganali: se il meccanismo si basa sulla libera circolazione di persone, lavoratori, merci e capitali, è evidente che le frontiere interne, sia fisiche che economiche, rischiano di comprometterne fatalmente il funzionamento. Per questo motivo, il divieto di fare ricorso a dazi doganali, all’importazione o all’esportazione, nei rapporti commerciali tra gli Stati membri, è annoverato al primo posto delle azioni che la (allora nota come) Comunità Europea si è impegnata a intraprendere per la costruzione di un mercato interno e libero97.

La diretta strumentalità della materia rispetto alla realizzazione del mercato interno conferisce ad essa una preminenza assoluta, che giustifica l’assegnazione della materia all’Unione in via esclusiva; a fronte di ciò, gli Stati membri non sono che “meri esecutori”98, privati di ogni funzione fuorché quelle di assicurare l’attuazione del codice doganale e di curare le fasi successive all’operazione doganale o all’applicazione del tributo.

L’istituzione di una Unione doganale si compone, dunque, di due fasi: la prima comporta l’abolizione delle barriere fiscali al passaggio di merci tra uno Stato membro e l’altro; la seconda implica la previsione di una tabella doganale unica, applicabile a tutte le operazioni commerciali con Paesi terzi. La combinazione dei due “blocchi” normativi garantisce la neutralità del prelievo doganale rispetto alla circolazione delle merci nel territorio comunitario e si collega funzionalmente al regime delle libertà fondamentali nel mercato unico99. Pertanto, le sole barriere doganali esistenti sul territorio europeo sono quelle poste ai confini con gli Stati

97 Cfr. sul punto P. BORIA, op. cit., pagg. 141-142. Come osserva G. GIANGRANDE, I tributi doganali, in A. GIORDANO (a cura di), Diritto tributario europeo e internazionale, Giuffrè, 2020, pag. 520, l’unione doganale rappresenta un fondamento dell’Unione europea poiché “coinvolge l’intero complesso degli scambi di merci e si sostanzia sul fermo divieto fra gli Stati membri di istituire dazi doganali e qualsiasi tassa di effetto equivalente, prevedendo l’adozione di una tariffa doganale comune nei rapporti tra gli Stati membri e i Paesi terzi”.

98 Così, G. GIANGRANDE, op. cit., pag. 518.

99 Così, CGUE, sentenza del 13 dicembre 1973, cause C-37/73 e C-38/73, Diamentarbeiders.

extra-UE: all’atto dell’importazione100 si applicano i dazi doganali, conformemente alle disposizioni tabellari. L’assolvimento dell’onere tributario, nella forma del pagamento del dazio, consente alle merci importate di circolare sul territorio unionale senza che siano dovuti oneri aggiuntivi.

L’art. 28, TFUE, afferma che “L’Unione comprende un’unione doganale che si estende al complesso degli scambi di merci e comporta il divieto, fra gli Stati membri, dei dazi doganali all’importazione e all’esportazione e di qualsiasi tassa di effetto equivalente, come pure l’adozione di una tariffa doganale comune nei loro rapporti con i paesi terzi”. La norma istituisce un divieto generale, identificandone specificamente l’oggetto (dazi all’importazione, dazi all’esportazione, tasse di effetto equivalente); la primaria rilevanza dell’obiettivo che il divieto mira a tutelare impedisce di ammettere delle deroghe101. La portata del detto divieto è poi precisata dall’art. 30, TFUE, che ribadisce la proibizione e specifica che essa “si applica anche ai dazi doganali di carattere fiscale”.

Nonostante le varie specificazioni della portata del divieto, il Trattato omette di definire il concetto di “tassa a effetto equivalente”. La dottrina ha ricondotto a tale nozione i tributi che, anche se riscossi dopo l’attraversamento del confine, producono il medesimo effetto di un dazio doganale, ossia incidono sulla circolazione di merci tra Stati membri102. Sul punto, soccorre l’elaborazione giurisprudenziale della Corte di giustizia europea: secondo i giudici europei, si considera tassa a effetto equivalente ogni diritto imposto, indipendentemente dalla sua denominazione e dalla sua natura o forma che “colpendo specialmente una merce importata da uno Stato membro ad esclusione del corrispondente prodotto nazionale, produca il risultato di alterarne il prezzo e di incidere così sulla libera circolazione delle merci alla stessa stregua di un dazio doganale”103.

Secondo una definizione ancora più efficace (e più recente), le tasse di effetto equivalente ai dazi consistono in “un qualsiasi onere pecuniario, ancorché

100 I dazi doganali europei si applicano solo alle importazioni: la normativa vigente, infatti, non prevede per le operazioni di esportazione verso Paesi Terzi il pagamento di dazi o diritti doganali. Ovviamente, nel Paese di destinazione al momento dell’importazione verranno applicate le norme previste dal Paese stesso al riguardo.

101 Cfr. CGUE, sentenza del 16 marzo 1983, causa C-266/81, Siot.

102 Cfr. sul punto P. BORIA, op. cit., pag. 146.

103 Così, CGUE, cause riunite 2/62 e 3/62 e causa 232/78.

minimo, imposto unilateralmente, a prescindere dalla sua denominazione e dalla sua struttura, che colpisca le merci per il fatto stesso di attraversare una frontiera, quando non si tratti di un dazio doganale in senso proprio”104.

La giurisprudenza unionale ha altresì chiarito che non integra il divieto ex artt. 28 e 30, TFUE, una tassa che sia applicata nell’ambito di controlli effettuati per ottemperare ad obblighi imposti dal diritto dell’Unione105, oppure che rappresenti il corrispettivo di un servizio effettivamente prestato all’operatore che è tenuto a corrisponderlo.

L’art. 31 afferma che i dazi della tariffa doganale comune sono stabiliti dal Consiglio su proposta della Commissione, mentre l’art. 32 individua i principi cui la Commissione si ispira nell’adempimento dei compiti affidatile. Più specificamente, la Commissione s’ispira:

a) alla necessità di promuovere gli scambi commerciali fra gli Stati membri e i paesi terzi;

b) all’evoluzione delle condizioni di concorrenza all’interno dell’Unione, nella misura in cui tale evoluzione avrà per effetto di accrescere la capacità di concorrenza delle imprese;

c) alla necessità di approvvigionamento dell’Unione in materie prime e prodotti semilavorati, pur vigilando a che non vengano falsate fra gli Stati membri le condizioni di concorrenza sui prodotti finiti;

d) alla necessità di evitare gravi turbamenti nella vita economica degli Stati membri e di assicurare uno sviluppo razionale della produzione e una espansione del consumo nell’Unione.

Inoltre, sempre nell’ottica di favorire la cooperazione doganale, gli artt. 34-35 introducono il divieto di ricorrere a restrizioni quantitative all’importazione e all’esportazione, e a qualsiasi misura a effetto equivalente. Tali misure non vanno

104 Così, CGUE, 6 dicembre 2018, FENS spol. s.r.o., C-305/17; CGUE, 14 giugno 2018, Lubrizol France, C-39/17.

105 Cfr. CGUE, 27 ottobre 1988, C-18/87, Commissione c. Germania. Sul punto vedi P. TONNARA, La prospettiva del diritto europeo. Le misure fiscali dell’U.E., in A. GIORDANO (a cura di), Diritto tributario europeo e internazionale, op. cit., pag. 19.

confuse con i provvedimenti di natura tributaria, poiché prive di carattere fiscale; tuttavia, vanno considerate, poiché pur sempre idonee a rilevare sulle operazioni commerciali transnazionali (ad es. in riferimento ad adempimenti e prestazioni obbligatorie richieste per esigenze di natura tributaria).

Infine, l’articolo 36 del TFUE consente agli Stati membri di adottare misure di effetto equivalente alle restrizioni quantitative, quando esse sono giustificate da un interesse generale di natura non economica (“motivi di moralità pubblica, di ordine pubblico, di pubblica sicurezza, di tutela della salute e della vita delle persone e degli animali o di preservazione dei vegetali, di protezione del patrimonio artistico, storico o archeologico nazionale, o di tutela della proprietà industriale e commerciale”). A mo’ di chiosa finale, la disposizione precisa che “tali divieti o restrizioni non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al commercio tra gli Stati membri”. In altre parole, trattandosi di eccezioni a un principio generale, tali deroghe richiedono una rigida interpretazione; pertanto, le misure nazionali non possono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al commercio tra gli Stati membri. Conformemente al principio di proporzionalità, le misure devono infine esercitare un effetto diretto sull’interesse pubblico da tutelare e non devono superare il livello necessario.

La definizione di “effetto equivalente”, nell’accezione ex art. 36, TFUE, viene nuovamente offerta dalla Corte di giustizia. Con la celebre sentenza Cassis de Dijon106, la Corte ha riconosciuto che gli Stati membri possono derogare al divieto di misure di effetto equivalente sulla base di determinati requisiti (attinenti, tra l’altro, all’efficacia dei controlli fiscali, alla tutela della salute pubblica, alla lealtà delle transazioni commerciali e alla difesa dei consumatori). In estrema sintesi, la causa originava dalla richiesta di importare il liquore francese Crème de cassis (o Cassis de Dijon) nella Germania Ovest. La Bundesmonopolverwaltung für Branntwein, ente federale amministrativo competente nel caso di specie, comunicava all’impresa richiedente che il Cassis non poteva essere commercializzato in Germania, dato che il suo tenore alcolico (dal 15% al 20%) era inferiore al minimo prescritto dal diritto tedesco per i liquori (32%). Investita

106 CGUE, sentenza 20 febbraio 1979, causa C-120/78.

della questione, la Corte di Giustizia europea chiarì preliminarmente che gli ostacoli imposti alla libera circolazione all’interno della CEE potevano essere giustificati da interessi generali del paese interessato dall’importazione (c.d. esigenze imperative), tra cui le esigenze di salute pubblica, ma che, data la tenuità del tenore alcolico del Cassis, la deroga non era applicabile. La Corte sentenziò dunque che la restrizione imposta dalla Germania ovest equivaleva ad un ostacolo all’importazione, e che pertanto si poneva in contrasto con la disciplina prescritta dagli artt. 30 e ss., TFUE. In altre parole, le norme interne che pongono limiti di gradazione alcolica non giustificati da esigenze di tutela della salute pubblica sono equiparabili all’introduzione di una barriera doganale, e pertanto sono da considerarsi incompatibili con la normativa europea vigente in materia.

Gli Stati membri sono tenuti a notificare le misure di deroga nazionali alla Commissione. Per facilitare il controllo della Commissione su tali deroghe, sono previste diverse procedure per lo scambio di informazioni e un meccanismo di monitoraggio (come stabilito dagli articoli 114 e 117 del TFUE, dalla decisione n. 3052/95/CE del Parlamento europeo e del Consiglio e dal regolamento (CE) n. 2679/98 del Consiglio). Ciò è stato ulteriormente formalizzato nel regolamento (CE) n. 764/2008 sul riconoscimento reciproco, adottato nel 2008 nell’ambito del nuovo quadro legislativo.

B) Il principio di non discriminazione

Qualificabile come il cuore pulsante dell’applicazione del diritto tributario di matrice europea, il principio è declinato nell’art. 110, TFUE, ai sensi del quale “Nessuno Stato membro applica direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne, di qualsivoglia natura, superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari. Inoltre, nessuno Stato membro applica ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne intese a proteggere indirettamente altre produzioni”.

In sintesi, si ravvisa una violazione di tale disposizione quando l’imposta applicata a un prodotto importato e quella gravante su un prodotto nazionale similare sono calcolate secondo criteri e modalità differenti, con la conseguenza

che il prodotto importato viene assoggettato, sebbene solo in determinati casi, a un onere più gravoso107.

Il perseguimento della neutralità del trattamento fiscale rispetto alle operazioni commerciali transnazionali passa anche attraverso il divieto, rivolto agli Stati membri, di assumere posizioni protezionistiche108, che finirebbero per tradursi in un ostacolo alla circolazione del tutto assimilabile alle barriere doganali. L’estrinsecazione del principio in forma di divieto integra la dimensione essenzialmente negativa della fiscalità europea cui si è fatto menzione in precedenza: a ben vedere, la norma non impone un obbligo di parità fiscale tra prodotti nazionali e analoghi prodotti stranieri – secondo un canone di fiscalità positiva -, ma si limita a vietare il trattamento fiscale meno favorevole della merce proveniente da altri Stati membri. La distinzione lascia cogliere la fondamentale differenza tra il principio in oggetto e quello di eguaglianza: invero, il principio di non discriminazione si limita a sancire l’eliminazione dei fattori distorsivi di accesso al mercato, e non si spinge sino alla fissazione di una regola di parità delle condizioni sostanziali e di opportunità109.

Il concetto di “similarità” fra i prodotti nazionali e quelli esteri discriminati è stato definito dalla Corte di Giustizia, a parere della quale sono similari quei prodotti che, dal punto di vista dei consumatori, presentano proprietà analoghe e rispondono alle stesse esigenze. Nel giudizio di similarità non rileva l’identità tra i prodotti considerati; il criterio che conduce la valutazione è quello della analogia e della comparabilità nell’utilizzazione. Nella causa Commissione c. Francia del 2002110, la Corte statuiva che le sigarette di tabacco scuro e le sigarette di tabacco chiaro potevano essere considerate prodotti similari, precisando altresì che non possono essere addotte difficoltà di carattere pratico per giustificare

107 Conclusioni dell’Avvocato generale Paolo Mengozzi presentate il 31 gennaio 2018, Causa C-39/17, Lubrizol France SAS Contro Caisse nationale du Régime social des indépendants (RSI) participations extérieures [domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Cour de cassation (Corte di cassazione, Francia)]).

V. sentenze del 21 settembre 2000, Michaïlidis (C-441/98 e C-442/98, EU:C:2000:479, punto 22), e del 22 aprile 1999, CRT France International (C-109/98, EU:C:1999:199, punto 11).

108 Sentenza dell’11 marzo 1992, Compagnie commerciale de l’Ouest e a., da C-78/90 a C-83/90, punto 24.

109 Cfr. sul punto P. BORIA, op. cit., pag. 173.

110 CGUE, Sentenza della Corte del 27 febbraio 2002, causa C-302/00, Commissione delle Comunità europee c. Repubblica francese. Fissazione dei prezzi di vendita del tabacco manifatturato.

l’applicazione di imposizioni interne di natura discriminatoria ai prodotti originari di altri Stati membri111.

Il secondo comma dell’articolo 110 TFUE intende eliminare qualsiasi forma di protezionismo fiscale indiretto nel caso di prodotti provenienti da altri Stati membri che, sebbene non siano similari ai prodotti nazionali, si trovano tuttavia con alcuni di essi in un rapporto di concorrenza. La maggiore tassazione dei prodotti provenienti da altri Stati membri rispetto ai prodotti nazionali concorrenti è vietata quando è suscettibile di tradursi in una riduzione del consumo potenziale di prodotti importati a vantaggio dei prodotti nazionali concorrenti. Sul punto, possono essere utili le puntualizzazioni formulate dalla Corte nella causa Commissione c. Svezia112: in questo caso, i giudici europei hanno considerato che i vini della categoria intermedia (principalmente importati) presentassero sufficienti caratteristiche in comune con la birra forte (principalmente nazionale) da poter essere considerati in rapporto di concorrenza con la birra forte. Tuttavia, la Corte ha ritenuto che, nel caso di specie, non vi fosse alcuna prova che la differenza di tassazione tra questi due prodotti fosse in grado di influire sul comportamento del consumatore nel settore considerato; conseguentemente, non è stato ravvisato alcun effetto protezionistico suscettibile di violare il Trattato.

La nozione di “non discriminazione” può apparire sovrapponibile al menzionato principio di non restrizione fiscale. Le due fattispecie sono distinte e non vanno confuse: quello di non restrizione è un concetto più ampio, che ricomprende il divieto di misure nazionali discriminatorie, ma non si esaurisce in esse; per semplificare, si potrebbe affermare che quello tra non restrizione e non discriminazione fiscale è un rapporto aderente allo schema genus-species. L’art.

110 TFUE copre le fattispecie in cui l’imposizione fiscale si traduce in uno svantaggio nei confronti dei residenti in altri Stati membri, producendo un effetto discriminatorio; il principio di non restrizione, invece, si sostanzia nel generale divieto di adottare una disciplina fiscale suscettibile di ostacolare il commercio, ovvero la mobilità economica, nel mercato interno. Pertanto, le misure tributarie

111 Cfr. CGUE, Sentenza del 27 febbraio 2002, causa C-302/00, e sentenza del 23 marzo 2007, Stadtgemeinde Frohnleiten e Gemeindebetriebe Frohnleiten, C-226/01.

112 Cfr. CGUE, Sentenza del 23 ottobre 1997, causa C-189/95, Commissione delle Comunità europee c. Svezia.

idonee a compromettere gli equilibri di mercato, ancorché sprovviste di carattere discriminatorio, sono ugualmente illegittime, perché in contrasto con il divieto di apportare restrizioni fiscali.

La differenza si coglie sotto il profilo del test che la giurisprudenza europea ha elaborato, per verificare la sussistenza di profili di illegittimità nei casi concreti.

Il test di restrizione si basa sull’accertamento dello svantaggio subito dal soggetto straniero nell’operazione intracomunitaria, come conseguenza dell’applicazione della normativa fiscale di un altro Stato membro; il giudizio si suddivide dunque in due fasi, concernenti, rispettivamente, in a) la verifica dell’esistenza di una norma nazionale impeditiva delle libertà di circolazione previste dal Trattato, e b) la valutazione della sussistenza di una (ragionevole) causa di giustificazione, che legittimi l’esistenza della misura restrittiva.

La valutazione di una misura discriminatoria si presenta maggiormente articolata. Il giudizio consta di tre fasi:

a) Indagine e accertamento della comparabilità di una situazione riguardante un soggetto non residente con la situazione di un altro soggetto, residente;

b) Verifica della sussistenza di una norma discriminatoria, ossia idonea a introdurre un trattamento differenziato delle due fattispecie comparabili;

c) Indagine sulla ravvisabilità di una causa di giustificazione, tale da legittimare l’adozione della misura.

Il più noto esempio di giudizio relativo al principio di non discriminazione è rinvenibile nel leading case Schumacker113. Il signor Schumacker risiedeva in Belgio, ma quotidianamente attraversava il confine tra il suo Stato di residenza e la Germania, per recarsi nella città tedesca dove lavorava. La normativa tedesca vigente all’epoca non consentiva ai non residenti di fruire di una peculiare agevolazione fiscale (“splitting”), concessa ai lavoratori coniugati, che permetteva di considerare il reddito diviso fra i due coniugi (con un abbassamento dell’aliquota corrispondente), e altresì li escludeva dal novero dei potenziali

113 Cfr. CGE, sentenza della Corte del 14 febbraio 1995, causa C-279/93, Schumacker.

beneficiari di una serie di detrazioni fiscali (corrispondenti alle spese previdenziali). Il caso fu portato dinanzi alla Corte di Giustizia. In primo luogo, i giudici europei precisarono che – di norma – le posizioni giuridiche di residenti e non residenti non sono comparabili; la situazione di non residenza impedisce all’amministrazione dello Stato membro di avere una piena cognizione del flusso dei redditi riferibili al titolare, e pertanto esclude la valutazione degli effetti discriminatori della misura, proprio a causa della carenza di similarità tra le situazioni considerate.

Tuttavia, la Corte evidenziò che nei casi – come quello del signor Schumacker – in cui sul territorio dello Stato di residenza non sono presenti fonti di reddito, la situazione in cui il soggetto si viene a trovare è effettivamente comparabile con quella del soggetto residente: in tale ipotesi, infatti, lo Stato destinatario della richiesta coincideva con lo Stato in cui il richiedente conseguiva la sua sola fonte di sostentamento, e pertanto aveva il potere di controllarne la situazione reddituale, al pari dei soggetti residenti.

In tali casi, lo Stato membro in cui il soggetto esercita la propria occupazione o da cui trae le proprie risorse deve, quindi, secondo la Corte, applicare lo stesso regime fiscale, incluse le agevolazioni, previste a beneficio dei residenti. Invero, i principi in materia di libera circolazione delle persone e, in particolare, dei lavoratori dipendenti previsti dal TFUE e dall’Accordo sullo Spazio economico europeo, non consentono ad uno Stato membro di trattare un cittadino di un altro Stato membro — il quale, essendosi avvalso del proprio diritto di libera circolazione, svolge un’attività lavorativa subordinata nel territorio del primo Stato

— meno favorevolmente di un cittadino nazionale che si trovi nella stessa situazione.

In definitiva, la Corte di Giustizia affermò l’incompatibilità con il diritto comunitario del differente trattamento fiscale dei non residenti rispetto ai residenti, in presenza di circostanze concrete, idonee a rendere di fatto comparabili le due situazioni. Inoltre, tale sentenza diede alla Corte l’occasione di chiarire che, sebbene l’imposizione diretta non rientri nella sfera di competenza della comunità, gli Stati membri devono comunque esercitare la loro sovranità nazionale nel rispetto della normativa unionale.

Considerata la rilevanza che il principio di non discriminazione esprime nel contesto della fiscalità europea, non sorprende l’interpretazione estensiva elaborata dalla Corte di Giustizia. La Corte ha chiarito infatti che un tributo interno indistintamente applicabile “deve nondimeno essere considerato in violazione del divieto di discriminazione sancito dall’[articolo 110 TFUE], se i vantaggi derivanti dalla destinazione del gettito dell’imposizione giovano in modo specifico ai prodotti nazionali tassati che sono trasformati o commercializzati sul mercato nazionale, compensando parzialmente l’onere da essi sopportato e sfavorendo così i prodotti nazionali esportati (…) In questa ipotesi, la tassa riscossa sul prodotto esportato, legittima in via di principio, dovrà essere vietata nella misura in cui va parzialmente a compensare l’onere gravante sul prodotto trasformato o commercializzato sul mercato nazionale, ed essere oggetto di una riduzione proporzionale (…). Per giurisprudenza costante, spetta al giudice nazionale stabilire l’entità dell’eventuale discriminazione che grava sui prodotti esportati (…). A tale scopo, esso deve accertare, nel corso di un periodo di riferimento, l’equivalenza pecuniaria tra l’ammontare totale del tributo sopportato dai prodotti nazionali trasformati o commercializzati sul mercato nazionale per effetto della tassa in esame ed i benefici di cui tali prodotti fruiscono in via esclusiva”114.

Dall’ampiezza dell’interpretazione deriva che il principio in oggetto “copre” sia le imposte dirette che quelle indirette. La differenza non è di poco conto: mentre le imposte indirette, per la loro ontologica tendenza a incidere sugli scambi commerciali, sono storicamente attratte nell’orbita delle competenze unionali (esercitata, come si è detto, in via sussidiaria), le imposte dirette appaiono fermamente ancorate alla sovranità impositiva statale. Tale distinzione si riflette sul panorama giuridico di riferimento: la Corte di Giustizia ha avuto scarse occasioni per pronunciarsi sul divieto di discriminazione fiscale “diretta”115,

114 Così, CGUE, sentenza del 23 aprile 2002, Nygård, C-234/99, punti 42 e 43 e giurisprudenza ivi citata.

115 Cfr. Sentenza della Corte del 28 gennaio 1986, Commissione delle Comunità europee contro Repubblica francese, Avoir fiscal, causa C-270/83, che dichiara l’incompatibilità con il diritto comunitario delle norme interne che prevedono regimi privilegiati per le imprese in ragione della loro localizzazione sul territorio nazionale; CGE, Sentenza dell’8 maggio 1990, Klaus Biehl contro Administration des contributions del Granducato del Lussemburgo, causa C-175/88, attinente alla compatibilità con il diritto comunitario di una normativa nazionale che richiede la residenza come condizione per ottenere un rimborso d’imposta; CGE, sentenza della Corte del 14 febbraio 1995, causa C-279/93, Schumacker.

laddove la casistica giurisprudenziale in materia di imposte indirette appare particolarmente ampia e approfondita116.

Infine, si specifica un’importante differenza. Come si è visto, il Trattato vieta l’applicazione di tasse a “effetto equivalente” ai dazi doganali, ex artt. 28 e 30 TFUE, e ripropone il concetto nel disciplinare il principio di non discriminazione. I divieti non sono suscettibili di applicazione cumulativa: nel primo caso, la norma si applica a tributi imposti sui prodotti importati, e per il solo fatto che attraversano il confine tra gli Stati membri; nelle ipotesi riconducibili all’alveo dell’art. 110, invece, la norma è applicabile sia alle merci nazionali che a quelle importate, e rimane indifferente al fenomeno circolatorio117.

In sostanza, l’articolo 110 TFUE costituisce un complemento delle disposizioni relative all’abolizione dei dazi doganali e delle tasse di effetto equivalente. Come si anticipava, scopo del principio è garantire la libera circolazione delle merci fra gli Stati membri in normali condizioni di concorrenza, mediante l’eliminazione di ogni forma di protezione che possa risultare dall’applicazione di tributi interni discriminatori nei confronti delle merci originarie di altri Stati membri.

In conclusione, volendo riassumere il rapporto tra il principio di non discriminazione e la disciplina sull’unione doganale, si può osservare che l’articolo 110 TFUE è considerato lex specialis rispetto all’art. 34, TFUE (ai sensi del quale “sono vietate fra gli Stati membri le restrizioni quantitative all’importazione nonché qualsiasi misura di effetto equivalente”), e per questo motivo i casi contemplati dall’articolo 110 TFUE escludono l’applicazione dell’articolo 34 TFUE. È il caso della sentenza Kawala118, nella quale la Corte ha deciso che una tassa di immatricolazione per i veicoli di seconda mano importati, essendo di natura fiscale, rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 110 TFUE e che di conseguenza l’articolo 34 TFUE non è applicabile.

C) L’armonizzazione

116 Cfr., ex multis, CGE, sent. 17 giugno 1998, causa C-68/96, Grundig Italia c. Ministero delle Finanze.

117 Così, P. TONNARA, La prospettiva del diritto europeo. Le misure fiscali dell’U.E., in A. Giordano (a cura di),

Diritto tributario europeo e internazionale, op. cit., pag. 20.

118 Così CGUE, sentenza 10 dicembre 2007, causa C-134/07, Piotr Kawala vs Gmina Miasta Jaworzna.

Ai sensi dell’art. 113, TFUE, “Il Consiglio, deliberando all’unanimità secondo una procedura legislativa speciale e previa consultazione del Parlamento europeo e del Comitato economico e sociale, adotta le disposizioni che riguardano l’armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte sulla cifra d’affari, alle imposte di consumo ed altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l’instaurazione ed il funzionamento del mercato interno ed evitare le distorsioni di concorrenza”.

Lo scopo cui mira l’art. 113 e quello perseguito dal principio di non discriminazione sono affini, ma non assimilabili: gli artt. 110 e ss. del TFUE impongono ai Paesi europei di applicare il medesimo trattamento fiscale ai prodotti nazionali e a quelli analoghi provenienti da altri Stati membri, mentre il principio di armonizzazione mira a ridurre gli ostacoli alle transazioni commerciali sul territorio europeo derivanti dalle asimmetrie tra gli ordinamenti tributari nazionali119. L’obiettivo è quello di pervenire a un sistema normativo il più omogeneo possibile, che costituirebbe un tassello decisivo per l’integrazione comunitaria. Pertanto, si ricorre all’armonizzazione, ossia alla definizione del “quadro ordinamentale” di un tributo ad opera di taluni Stati membri, ovvero delle istituzioni comunitarie120. Tale procedura può essere portata a termine mediante la modifica delle disposizioni nazionali, ovvero mediante l’adeguamento della struttura del tributo in conformità a un modello unico.

Per semplificare al massimo, i tratti caratterizzanti del processo di armonizzazione fiscale possono essere sintetizzati in:

a) Definizione di un modello impositivo unitario;

b) Riduzione delle diversità di ciascuna legislazione nazionale rispetto al modello unitario.

È importante sottolineare che l’armonizzazione dei sistemi fiscali dei vari Stati membri non equivale alla configurazione di un assetto normativo unitario ed eguale per tutti i Paesi dell’Unione Europea. Il principio cristallizzato nell’art. 113,

119 Così, P. TONNARA, Il principio di non discriminazione e la c.d. rule of reason, in A. GIORDANO (a cura di),

Diritto tributario internazionale ed europeo, cit., pag. 35.

120 Cfr. sul punto P. BORIA, op. cit., pag. 217.

TFUE, implica l’adozione di un parametro normativo di riferimento, rispetto al quale la normativa tributaria interna dei diversi Stati deve convergere.

Un’ulteriore, tradizionale distinzione riguarda l’armonizzazione e il ravvicinamento dei sistemi fiscali, e sarebbe ricavabile dal diverso funzionamento del meccanismo degli istituti considerati: l’armonizzazione mira ad attuare un sistema fiscale omogeneo, mediante la soppressione delle dissonanze giuridiche maggiormente rilevanti; il ravvicinamento, al contrario, tende a realizzare la conformità tra gli ordinamenti interni mediante una più ampia opera di revisione normativa della struttura dei singoli tributi. Secondo autorevole dottrina, a ben vedere, la differenza tra gli istituti sfumerebbe alla luce dell’obiettivo che entrambi perseguono, ossia la convergenza degli ordinamenti tributari interni verso un modello europeo unitario121.

Lo stesso art. 113 regolamenta la procedura di armonizzazione fiscale. La norma non esalta solo il ruolo del Consiglio, svincolato anche dal parere del Comitato economico e sociale (la cui acquisizione è comunque obbligatoria), ma sottolinea la preventiva consultazione del Parlamento: la centralità di tale fase pare suggerire che, considerate le limitazioni di sovranità derivanti dall’attuazione del meccanismo armonizzativo, non sia opportuno affidare la procedura in via esclusiva a un organo esecutivo e intergovernamentale, occorrendo il preventivo svolgimento del dibattito parlamentare che consente una migliore ponderazione degli interessi coinvolti.

Gli atti cui le istituzioni ricorrono più di frequente, in materia di armonizzazione, sono senza dubbio le direttive. Il motivo di questa preferenza è evidente: la struttura elastica delle direttive europee consente agli Stati di mantenere la propria autonomia decisionale nell’esecuzione dell’atto, laddove la vincolatività dell’obiettivo prescritto garantisce l’ottenimento del risultato e la sua omogeneità negli ordinamenti interni.

Le direttive sono senz’altro le protagoniste del più importante processo di armonizzazione fiscale dell’Unione Europea, relativo all’imposta sul valore aggiunto. L’armonizzazione dell’IVA è avvenuta in diverse fasi, al fine di garantire

121 Così P. BORIA, op. cit., pag. 218.

la trasparenza negli scambi commerciali intraunionali. Nel 1970 è stato deciso di finanziare il bilancio della Comunità economica europea mediante risorse proprie. Queste avrebbero dovuto includere il versamento di somme basate su una quota dell’IVA e si sarebbero dovute realizzare mediante l’applicazione di un’aliquota d’imposta comune su un’unica base imponibile. La direttiva IVA 2006/112/CE, adottata nel 2007, codifica in un solo testo legislativo tutte le modifiche apportate.

Nel 1985 la Commissione ha pubblicato il «Libro bianco sul mercato interno» (COM(1985)0310) in cui la parte III ha per oggetto l’eliminazione delle barriere fiscali. La necessità di un’azione nell’ambito dell’IVA è emersa nel contesto del

«principio di destinazione». Nel 1987 la Commissione ha proposto il passaggio al «principio di origine», in virtù del quale gli operatori economici possono detrarre come imposta a monte, l’imposta già applicata nel paese di origine alle transazioni che intercorrono tra Stati membri. La Commissione ha proposto inoltre l’istituzione di un sistema di compensazione al fine di versare ai paesi del consumo l’IVA prelevata nei paesi di origine. Tali proposte erano tuttavia inaccettabili per gli Stati membri. Essi hanno optato, come alternativa, per il principio di destinazione per quanto concerne le transazioni degli operatori commerciali titolari di partita IVA, creando in questo modo la base del sistema transitorio divenuto operativo nel 1993 (direttive 91/680/CEE e 92/111/CEE).

Dal 2000 la Commissione mira a migliorare le attuali regole transitorie. La direttiva IVA 2006/112/CE è diventata nel frattempo la principale normativa dell’UE in materia di IVA. Ad essa hanno fatto seguito le direttive 2008/8/CE e 2008/9/CE. Ormai l’IVA sulle prestazioni di servizi tra operatori economici viene applicata nel paese in cui il servizio è fornito.

Nel 2005 sono state poste le basi per un’attuazione più uniforme delle norme UE (regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011). Tutti gli Stati membri avevano pertanto la possibilità di applicare norme speciali per semplificare l’applicazione dell’IVA. Il sistema è migliorato con l’adozione del regolamento (CE) n. 37/2009 relativo alla cooperazione amministrativa in materia d’imposta sul valore aggiunto per combattere la frode fiscale connessa alle operazioni intracomunitarie.

La direttiva 92/77/CEE ha previsto un’aliquota ordinaria minima del 15%, soggetta a revisione ogni due anni. Successivamente il Consiglio ha prorogato il periodo di validità dell’aliquota minima fino alla fine del 2017. Inoltre, gli Stati membri potevano applicare una o due aliquote ridotte non inferiori al 5% a taluni beni e servizi. Gli Stati membri potevano anche continuare ad applicare aliquote inferiori al minimo (compreso lo zero) su beni e servizi, se tali aliquote erano già in vigore prima del 1° gennaio 1991. Nel 2009 è stata adottata la direttiva 2009/47/CE riguardante le aliquote ridotte dell’imposta sul valore aggiunto per i servizi ad alta intensità di lavoro prestati localmente.

Nel 2010 la Commissione ha pubblicato il Libro verde sul futuro dell’IVA (COM(2010)0695). L’obiettivo era quello di avviare una discussione sull’attuale sistema dell’IVA. Nel 2012 la Commissione ha istituito un gruppo di esperti in materia di IVA (in prosieguo: il comitato IVA), che pubblica orientamenti periodici.

Il 7 aprile 2016 la Commissione ha presentato un Piano d’azione per la modernizzazione del sistema IVA nell’UE. Esso contiene i principi per un futuro sistema IVA comune europeo, misure a breve termine per la lotta alle frodi in materia di IVA, piani per la revisione delle aliquote IVA ridotte, proposte per la semplificazione delle norme IVA, nonché l’annuncio di un pacchetto IVA finalizzato all’introduzione di agevolazioni per le PMI. L’aspetto centrale della proposta è l’applicazione del principio del paese di destinazione per quanto concerne le cessioni transfrontaliere. In questo modo l’esportatore dovrebbe versare l’IVA nello Stato membro di destinazione dei beni. In un primo momento ciò vale soltanto per i trasporti da impresa a impresa. Il piano d’azione prevede anche due varianti per la concessione di una maggiore flessibilità in ordine all’introduzione di aliquote ridotte negli Stati membri.

A partire dal 2017 la Commissione ha presentato una serie di proposte legislative derivanti dal piano d’azione. Nel giugno 2018 il Consiglio ha adottato una direttiva che fissa un’aliquota ordinaria minima del 15% in materia di IVA. Nel dicembre 2018 il Consiglio ha adottato atti legislativi in materia di: (i) «soluzioni rapide» per migliorare il funzionamento dell’attuale sistema dell’IVA in attesa dell’entrata in vigore del nuovo sistema; (ii) IVA concernente le pubblicazioni elettroniche; e (iii) cooperazione amministrativa transfrontaliera riguardante l’IVA. Varie altre

proposte della Commissione sono attualmente all’esame del Consiglio. Nel novembre 2019 il Consiglio ha adottato nuove misure volte a modernizzare le norme in materia di IVA per il commercio elettronico.

Secondo la legislazione dell’UE in materia di IVA, il ruolo del Parlamento è limitato alla procedura di consultazione. Nel 2014 il Parlamento ha adottato una risoluzione sulla proposta di direttiva del Consiglio, presentata dalla Commissione, recante modifica della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto per quanto riguarda una dichiarazione IVA standard (successivamente ritirata). Il 24 novembre 2016 il Parlamento ha adottato una risoluzione sul piano d’azione della Commissione, accogliendo con favore l’intenzione di proporre un sistema IVA definitivo e misure supplementari per contrastare le frodi. Nel marzo 2019 il Parlamento ha approvato una relazione scaturita dai lavori della commissione speciale sui reati finanziari, l’evasione fiscale e l’elusione fiscale, che contempla una serie di questioni riguardanti l’IVA.

D) Il divieto di aiuti di Stato

La normativa europea considera gli aiuti di Stato strumenti distorsivi della concorrenza sul mercato interno. L’erogazione di aiuti pubblici è vietata se suscettibile di alterare la libera concorrenza e se mirata a destinatari ben determinati, anziché alla collettività: l’art. 107 del TFUE stabilisce infatti che “sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza”.

Già a una prima lettura della norma in oggetto, emerge il nesso che lega il divieto al principio di neutralità fiscale: l’ordinamento comunitario non tollera restrizioni alle libertà fondamentali, né consente di influenzare l’allocazione dei fattori produttivi, nemmeno qualora siano giustificate dalla tutela dell’interesse fiscale122. Invero, le sole eccezioni ammesse al divieto in oggetto – perlomeno

122 Cfr. A. E. LA SCALA, I principi fondamentali in materia tributaria in seno alla Costituzione dell’Unione Europea, Giuffrè, 2005, pag. 377.

quelle concesse fino all’entrata in vigore del temporary framework del 2020123 – sono quelle di per sé inidonee a generare effetti distorsivi della concorrenza, ovvero quelle finalizzate a ovviare a danni cagionati da circostanze eccezionali; qualunque altra deroga è subordinata all’autorizzazione preventiva della Commissione Europea124.

Il tenore letterale della disposizione svela l’assenza di una nozione generale di aiuto di Stato125, il cui concetto va ricostruito alla luce della compresenza di quattro distinte caratteristiche126: l’attitudine della misura a incidere sugli scambi, la provenienza statale dell’aiuto concesso, l’idoneità a falsare la concorrenza e la selettività della misura di cui solo taluni operatori del mercato beneficiano.

Il primo requisito si ritiene integrato laddove il destinatario dell’aiuto svolga un’attività economica che dia luogo a scambi fra Paesi membri127; il secondo attiene alla natura pubblica del soggetto erogante, che, in una prospettiva estensiva, può identificarsi in tutti i soggetti pubblici, anche diversi dallo Stato centrale, compresi gli enti autonomi che operino in un regime pubblicistico128

123 Vedi infra, pagg. 96 e ss.

124 Sulle eccezioni al divieto di aiuti di Stato si veda F. TENUTA, Deroghe al principio di incompatibilità, in L. Salvini (a cura di), Aiuti di Stato in materia fiscale, Cedam, 2007, pagg. 245 e ss.

125 Cfr. l’orientamento consolidato della Corte di Giustizia (cfr. Corte Giust. CE, 19 settembre 2000, causa C-

156/98, Germania vs Commissione; Corte Giust. CE, 15 marzo 1994, causa C-387/92, Banco Exterior de España; 17 giugno 1999, causa C-75/97, Belgio vs Commissione), che sottolinea come l’individuazione della misura violativa del divieto “deve avvenire con riguardo agli effetti della misura stessa”.

126 Cfr. R. MICELI, La metamorfosi del divieto di aiuti di Stato nella materia tributaria, in Riv. dir. Trib., n. 1/2015, pag. 32; M. MORETTI, Il divieto di aiuti di Stato, in C. Sacchetto (a cura di), Principi di diritto tributario europeo e internazionale, Giappichelli, pagg. 118 e ss.

127 Così Corte Giust. CE 17 settembre 1980, causa C-730/79, Philip Morris. Come correttamente rilevato da A. MAROTTA, Aiuti di Stato e aiuti fiscali: struttura e differenze, in M. Ingrosso e G. Tesauro (a cura di), Agevolazioni fiscali e aiuti di Stato, Jovene, 2009, pag. 145, è sufficiente che l’aiuto ricevuto sia idoneo a rafforzare la posizione dell’impresa beneficiaria sul mercato per soddisfare la condizione richiesta. G. FRANSONI puntualizza altresì che l’incidenza sugli scambi si verifica anche quando la misura statale “possa risolversi in una, anche se indiretta, barriera o limite all’accesso al mercato interno per imprese domiciliate o residenti in altri Stati Membri dell’Unione Europea” (pag. 16). L’Autore ravvisa, inoltre, una sostanziale coincidenza tra il requisito in parola e quello consistente nell’attitudine della misura a falsare la concorrenza, poiché l’idoneità dell’aiuto a porre il beneficiario in una posizione migliore rispetto alle imprese concorrenti determinerebbe di per sé un effetto distorsivo della concorrenza (pag. 15).

128 Cfr. Corte Giust. CE, 17 maggio 1998, cause riunite C-52/97, C-53/97 e C-54/97, Poste italiane: la Corte di Giustizia considera imputabili allo Stato sia gli aiuti concessi dalle autorità centrali degli stati membri sia quelli concessi dagli enti regionali e locali. Vanno imputati allo Stato, altresì, gli aiuti facenti capo alle pubbliche

(restano fuori le ipotesi in cui lo Stato agisce esercitando il potere d’imperio o nella sua “veste di pubblica autorità”129); quanto all’attitudine a falsare la concorrenza, si ritiene che tale requisito debba derivare da un vantaggio economico, non riconducibile all’attività d’impresa svolta dal beneficiario. Non è richiesto che tale vantaggio coincida con una sovvenzione o un sussidio, essendo sufficiente che la misura si concretizzi in una riduzione degli oneri normalmente sopportati dal beneficiario nell’esercizio della propria attività economica130: nel caso dell’agevolazione fiscale, il vantaggio può risultare da una riduzione dell’onere fiscale cui l’impresa è normalmente soggetta, e concretizzarsi in varie forme tra cui, ad esempio, una riduzione della base imponibile o dell’ammontare dell’imposta, ovvero un differimento oppure un annullamento del versamento dovuto, o anche una rinegoziazione eccezionale del debito fiscale131.

Infine, si ritiene selettivo l’aiuto riservato solo a talune imprese o categorie produttive. In questo senso, è selettiva una misura che costituisce un’eccezione alla disciplina generale132, che non trova giustificazione nelle deroghe

amministrazioni in generale e ad ogni soggetto pubblico e privato creato o incaricato dallo Stato per la gestione dell’aiuto stesso.

129 Causa C- 30/87, Bodson /Raccolta 1988, p. I-2479, punto 18.

130 Cfr. Corte Giust. CE, 15 dicembre 2005, C-66/02, Italia vs Commissione.

131 Così, Commissione, Comunicazione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese 98/C 384/03, punto 9, in GU C-384 del 10 dicembre 1998.

132 Così Corte Giust. CE, 6 settembre 2006, C-88/03, “Azzorre”. La celebre sentenza, pronunciata sul tema della

compatibilità tra il divieto di aiuti di Stato e l’autonomia tributaria degli enti substatali, si sofferma sulla nozione di “generalità”, distinguendo gli elementi cui fare riferimento nella valutazione della selettività della fattispecie (il territorio nazionale dello Stato membro, il solo territorio dell’ente locale che eroga la misura, ovvero il territorio dell’Unione Europea, inteso come spazio su cui si applica la disciplina del mercato interno). Cfr. sul punto A. E. LA SCALA, Il divieto di aiuti di Stato e le misure fiscali di vantaggio nel quadro della politica regionale dell’Unione Europea e degli Stati Membri, in Dir. Prat. Trib. Int., n. 1/2005, pagg. 47-48; M. CEDRO, La fiscalità di vantaggio nella prospettiva del diritto dell’Unione europea, CEDAM, 2015, pagg. 75 e ss.; C. BUCCICO, La selettività territoriale e il federalismo fiscale, in M. Ingrosso e G. Tesauro (a cura di), Agevolazioni fiscali e aiuti di Stato, op. cit., pagg. 211 e ss.

specificamente individuate dall’art. 107, TFUE133, e che non è destinata allo sviluppo economico del sistema nel complesso134.

Come è noto, le istituzioni comunitarie sono prive di competenza diretta in materia fiscale, nella quale intervengono esclusivamente per realizzare gli obiettivi dell’Unione individuati dai Trattati; è per conseguire questi obiettivi che la disciplina europea pone limiti e regole, tra cui il divieto di aiuti di Stato, che i Paesi membri sono tenuti a rispettare nell’esercizio delle rispettive scelte di politica economica e tributaria. Ne discende che le misure di favore sono legittime se e in quanto «il sistema nel complesso» ne trae beneficio; simili interventi, poiché solo apparentemente selettivi, non pregiudicano il funzionamento del mercato interno, e pertanto non giustificano la compressione della sovranità nazionale da parte dell’Unione135.

La verifica della compatibilità della misura statale con il Trattato è completata dall’applicazione del c.d. “criterio dell’investitore privato”, frutto dell’elaborazione creativa della giurisprudenza europea: il divieto di aiuti di Stato si ritiene violato in tutti i casi in cui lo Stato membro adotti un comportamento differente da quello che un investitore privato avrebbe osservato136. Il test manifesta la volontà di rafforzare l’accertamento della legittimità della misura, ancorandolo a un criterio di ragionevolezza.

Il divieto in oggetto, dunque, non opera tout court, come una lettura superficiale degli artt. 107 e seguenti potrebbe indurre a pensare. In primo luogo, i valori del

133 L’art. 107, par. 2, individua ipotesi derogatorie compatibili de jure con il Trattato, connesse a circostanze di eccezionale gravità; il par. 3, al contrario, definisce fattispecie eterogenee e solo potenzialmente derogatorie, condizionate all’approvazione della Commissione. Tra queste, “gli aiuti destinati a promuovere la realizzazione di un importante progetto di comune interesse europeo oppure a porre rimedio a un grave turbamento dell’economia di uno Stato membro”.

134 Così, Commissione Europea, Comunicazione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese, C-384/3, 11 novembre 1998, in GU del 10 dicembre 1998.

135 Tale conclusione è condivisa dalla giurisprudenza costituzionale, che ha ammesso da tempo gli interventi dello Stato in materia di politica economica, anche settoriali (cfr. Co. Cost., sent. 13 gennaio 2004, n. 14). Cfr. sul punto

L. HANCHER, T. OTTERVANGER, P.J. SLOT, EU State Aids, London: Sweet & Maxwell, Thomson Reuters, 2012, pag. 147; A. ROSANÒ, Adapting to Change: COVID-19 as a Factor Shaping EU State Aid Law, in European Papers, vol. 5, n. 1/2020, pag. 622.

136 Si vedano, ex multis, le sentenze CGUE, 17 settembre 1980, causa C-730/79, e del 21 marzo 1991, causa C- 303/88; si veda anche Tribunale di primo grado, sent. 27 gennaio 1998, causa T-67/94.

libero mercato e della libera concorrenza non sono assiomi intangibili, ma si inquadrano nel più ampio contesto degli obiettivi dell’Unione Europea, rispetto ai quali si pongono in un rapporto di strumentalità. Il corretto funzionamento della concorrenza tra Stati membri e del mercato unico va dunque preservato nell’ottica della tutela dell’Unione e dello sviluppo economico del territorio europeo; in questo senso, l’intervento statale a supporto di una o più imprese o categorie produttive è consentito, ma solo in forma subordinata al corretto svolgimento della libera concorrenza.

Deve sottolinearsi, inoltre, che gli obiettivi individuati dai Trattati si sono evoluti in una dimensione più profonda rispetto a quella originaria. Benché la ragione della nascita dell’Unione – allora Comunità Economica Europea – sia da ricercarsi in fini esclusivamente economici137, le modifiche apportate ai Trattati nel corso del tempo138 hanno inciso sull’interpretazione degli obiettivi comunitari, arricchiti via via di un significato sempre più spiccatamente solidaristico139. Si pensi, ad esempio, allo sviluppo sostenibile, delineato per la prima volta nel 1987140 e successivamente confluito tra i principali valori ispiratori dell’Unione, inteso per soddisfare i bisogni dell’attuale generazione “senza compromettere la capacità di quelle future di rispondere alle loro”141; si pensi, altresì, al dettato dell’art. 14,

137 Cfr. art. 3, par. 3, TUE, secondo il quale “l’Unione instaura un mercato interno” il cui corretto funzionamento è tutelato dalle regole e dai divieti previsti dagli articoli da 101 a 109, TFUE, e dal protocollo n. 27 sul mercato interno e sulla concorrenza (Document 12008M/PRO/27).

138 Cfr., ad es., gli artt. 2 e 3, TUE, che menzionano “dignità umana, libertà, democrazia, uguaglianza”, “pace e benessere”. I sintomi di tale evoluzione si ravvisavano già agli albori dell’Unione: Robert Schuman, nella celebre dichiarazione pronunciata a Parigi il 9 settembre 1950, asseriva che “L’Europa (…) sorgerà da realizzazioni concrete che creino anzitutto una solidarietà di fatto”.

139 Cfr., ad es., art. 9, TFUE, che tra i compiti dell’Unione menziona “la promozione di un elevato livello di occupazione, la garanzia di un’adeguata protezione sociale, la lotta contro l’esclusione sociale e un elevato livello di istruzione, formazione e tutela della salute umana”; si veda anche l’art. 10, TFUE, secondo il quale “l’Unione mira a combattere le discriminazioni”.

140 Rapporto Brundtland del 1987, elaborato dalla Commissione Mondiale su Ambiente e Sviluppo (WCED), istituita nel 1983 su mandato dell’Assemblea Generale dell’ONU.

141 Cfr. art. 11, TFUE: “Le esigenze connesse con la tutela dell’ambiente devono essere integrate nella definizione

e nell’attuazione delle politiche e azioni dell’Unione, in particolare nella prospettiva di promuovere lo sviluppo sostenibile”; si veda sul punto anche Commissione Europea, Comunicazione Europa 2020, Una strategia per una crescita intelligente, sostenibile e inclusiva, COM(2010) 2020, 3 marzo 2010. Cfr. sul punto F. FRACCHIA, Sviluppo sostenibile e diritti delle generazioni future, in Rivista quadrimestrale di diritto dell’ambiente, n. 0/2010, pag. 13, a parere del quale la corretta applicazione del principio dello sviluppo sostenibile può dunque comportare

TFUE, secondo il quale i servizi di interesse economico generale nell’ambito dei valori comuni dell’Unione svolgono un ruolo «nella promozione della coesione sociale e territoriale».

In questo senso, è corretto concludere che lo sviluppo economico dell’Unione, tutelato anche attraverso il divieto di aiuti di Stato, assume un significato sociale. L’Unione Europea, dunque, vigila sul corretto funzionamento di un mercato interno fondato sulla libera concorrenza, che a sua volta mira alla realizzazione di condizioni di maggior benessere ed eguaglianza per tutti i cittadini europei142.

Tale “vigilanza” è concretamente esercitata dalla Commissione, che opera un controllo di legittimità sugli aiuti di Stato applicando la procedura ex art. 108, TFUE. Come sarà approfondito nel quinto e ultimo sottomodulo, la vigilanza mediata dal divieto di aiuti di Stato può assumere forme del tutto peculiari, che vanno sotto il nome di “dottrina Vestager”.

una limitazione dello sfruttamento economico dell’ecosistema, in ragione del soddisfacimento dei bisogni delle future generazioni (in quest’ottica, il principio in oggetto acquisisce un significato nuovo, dotato di rilevanza autonoma, che prende il nome di “equità intergenerazionale”); Id., Il principio dello sviluppo sostenibile, in G. Rossi (a cura di), Diritto dell’ambiente, Giappichelli, 2016, pag. 178.

142 Per P. SELICATO, Impresa europea e fisco; il nodo dell’integrazione, in Omaggio ad Altiero Spinelli. Atti del comitato nazionale, Bulzoni, 2011, pag. 333, la rigidità del divieto di aiuti di Stato indurrebbe a “vagliare le misure statali sospettate di illegittimità rispetto alla disciplina comunitaria sugli aiuti di Stato alla luce di quei principi meno mercantilistici (progresso economico e sociale, sviluppo equilibrato e sostenibile, elevato livello di occupazione) presenti nel trattato UE e troppo spesso sacrificati sull’altare della concorrenza perfetta”; A. E. LA SCALA, I principi fondamentali in materia tributaria in seno alla Costituzione dell’Unione Europea, op. cit., pag. 419; cfr. anche R. MICELI, La metamorfosi del divieto di aiuti di Stato nella materia tributaria, op. cit., pag. 36.

3. Politiche fiscali dell’Unione Europea

L’apertura di questo sottomodulo esige due importanti premesse. Innanzitutto, va specificato che una parte importantissima delle politiche fiscali europee, sulla quale si sono concentrati gli sforzi più recenti degli organi unionali (in particolare della Commissione), riguarda il contrasto alle pratiche elusive ed evasive, fondate sull’aggiramento dell’onere impositivo mediante lo sfruttamento delle asimmetrie tra gli ordinamenti interni e l’applicazione distorta degli strumenti di compliance tributaria (ad esempio il ruling fiscale). Tali tematiche saranno trattate nella parte 5 del presente modulo.

Seconda premessa: in questa sede non è possibile approfondire nel dettaglio l’azione europea sulle imposte dirette e indirette. Tali argomenti formeranno oggetto di una esaustiva trattazione nei moduli appositi.

I. Politiche economiche europee ed esigenze di coordinamento

Quando si parla di politiche fiscali europee, il punto di partenza imprescindibile è l’analisi delle politiche economiche e del loro coordinamento sotto un profilo teorico.

Invero, il coordinamento internazionale della politica economica implica “una significativa modifica delle politiche nazionali in considerazione dell’interdipendenza economica internazionale”143. Ciò è tanto più vero in un’economia di mercato globalizzato, nella quale l’interscambio internazionale di beni, servizi e capitali, unitamente allo sviluppo tecnologico, aumenta l’interdipendenza dei sistemi economici a livello internazionale. Tale interdipendenza si presenta, però, pericolosa sotto il profilo del rischio di shock macroeconomici: rapidi cambiamenti di politica economica nei Paesi più influenti, bolle finanziarie, incrementi dei prezzi di materie prime, e altri fattori similari, determinano effetti rilevanti nei confronti del resto del mondo.

143 Cfr. H. WALLICH, 1984.

Per tali ragioni, la politica economica mira a perseguire al contempo obiettivi nazionali e internazionali, nel triplice intento di:

– evitare risultati subottimali, frutto di azioni non coordinate in risposta alla crescente interdipendenza internazionale;

– prevenire shock macroeconomici;

– perseguire obiettivi superiori di interesse collettivo.

Il coordinamento delle politiche economiche dei vari Paesi, tuttavia, incontra delle resistenze. In primo luogo, l’atteggiamento favorevole al coordinamento non è spontaneo: il confronto obbligato con l’estero, oltre a limitare l’autonomia dei governi nazionali, è suscettibile di frenare la produzione. Si pensi, ad esempio, agli obiettivi di tutela ambientale e di lotta al cambiamento climatico, prefissati nel protocollo di Kyoto e nei successivi accordi internazionali144: diversi Paesi145 si sono rifiutati di ratificare tali atti, consapevoli che la riduzione delle emissioni di gas a effetto serra impatta fortemente sui processi industriali.

Tra gli ulteriori elementi che si frappongono fra gli Stati e il coordinamento delle politiche economiche internazionali si annoverano, senz’altro, le differenze tra i vari Paesi (disponibilità di risorse, strategie politiche diverse), che compromettono la conclusione di un accordo sul tema; la mancanza di fiducia reciproca; il problema dell’effettiva corrispondenza costi-benefici del coordinamento; infine, la difficoltà di prevedere i vantaggi attesi dalla cooperazione.

144 Il Protocollo di Kyoto, firmato nel 1997, richiedeva una diminuzione del 5% delle emissioni di gas serra rispetto ai livelli del 1990, da realizzarsi entro il 2012. A causa della scarsa diffusione della questione climatica, la ratificazione del Protocollo da parte dei paesi è stata molto lenta, ed è entrato in vigore solo nel 2005. Si veda poi l’Accordo di Parigi (Conferenza di Parigi sui cambiamenti climatici COP 21, 30 novembre -12 dicembre 2015), entrato in vigore il 4 novembre 2016, con il quale l’UE e tutti i suoi Stati membri hanno convenuto di avviare l’UE sulla strada che la porterà a diventare la prima economia e società a impatto climatico zero entro il 2050. Nel dicembre 2019, a Madrid, si è svolta la COP25 (Conference of the parties), ma non ha portato alla ratifica di nuovi accordi.

145 Tra i quali figurano gli USA, Cina e India.

Il coordinamento economico all’interno dell’Unione europea è assicurato dal TFUE146, e si pone in un rapporto di strettissima correlazione con l’istituzione dell’UEM147. Il TFUE attribuisce al Consiglio il compito di dettare indirizzi di massima, al fine di garantire “un più stretto coordinamento delle politiche economiche e una convergenza duratura dei risultati economici degli Stati membri”148; il controllo sulla conformità delle politiche nazionali a tali linee guida è assegnato al meccanismo di sorveglianza multilaterale.

La creazione dell’Unione Economica e Monetaria149 ha fatto emergere la necessità di rimuovere – o quantomeno controllare – situazioni di disavanzo suscettibili di pregiudicare la stabilità dell’eurozona; questa esigenza si è concretizzata nell’introduzione di strumenti finalizzati a garantire l’equilibrio economico e finanziario degli Stati che hanno adottato la moneta unica. In linea generalissima, l’obiettivo è assicurare che gli Stati membri – in particolar modo quelli che hanno adottato l’euro – coordinino le loro politiche economiche e di bilancio nell’arco dell’anno, per garantire il rispetto degli obiettivi e delle

146 Cfr. artt. 3, 119-144, 136, 219 e 282-284.

147 Nel giugno 1988 il Consiglio europeo confermò l’obiettivo della progressiva realizzazione dell’Unione economica e monetaria (UEM) e assegnò a un comitato guidato da Jacques Delors, all’epoca Presidente della Commissione europea, il mandato di elaborare un programma concreto per il suo conseguimento.

Il Comitato era composto dai governatori delle banche centrali nazionali della Comunità europea, da Alexandre Lamfalussy, allora Direttore generale della Banca dei regolamenti internazionali, da Niels Thygesen e Miguel Boyer, in quegli anni rispettivamente Professore di economia in Danimarca e Presidente del Banco Exterior de España.

Il “Rapporto Delors”, redatto a conclusione dei lavori, proponeva di articolare la realizzazione dell’Unione economica e monetaria in tre fasi distinte. La prima fase, iniziata il 1 luglio 1990, mirava a una serie di obiettivi, obiettivi, tra i quali la completa realizzazione della circolazione dei capitali, il rafforzamento della cooperazione tra banche centrali e il miglioramento della convergenza economica; la seconda fase, risalente al 1 gennaio 1994, si concentrava su un maggior coordinamento delle politiche monetarie e sull’indipendenza delle banche centrali nazionali; infine la terza fase (1 gennaio 1999) attiene all’introduzione della moneta unica e all’entrata in vigore degli Accordi europei di Cambio (AEC II) e del Patto di stabilità e crescita (PSC).

Ora che l’UEM è entrata nella sua terza fase, il dibattito nell’ambito del patto di crescita e di stabilità si è concentrato sui diversi aspetti del bilancio (cfr. Comunicazione della Commissione al Consiglio, al Parlamento Europeo e al Comitato Economico e Sociale – La politica fiscale dell’Unione europea. Priorità per gli anni a venire

– 2001/C 284/03).

148 Così art. 121, par. 3, comma 1, TFUE.

149 Introdotta dal Trattato di Maastricht, approvato nel dicembre 1991 e firmato il 7 febbraio 1992 a Maastricht; il trattato conteneva, fra l’altro, il Protocollo sullo statuto del Sistema europeo di banche centrali e della Banca centrale europea e il Protocollo sullo statuto dell’Istituto monetario europeo.

responsabilità comuni, al fine di tutelare la stabilità dell’Unione economica e monetaria. Nello specifico, durante la terza fase dell’Unione economica e monetaria, sono stati definiti i criteri di convergenza imposti quale condizione per l’adesione all’UEM: secondo le cosiddette Procedure di mutua sorveglianza e sui disavanzi eccessivi, questi criteri richiedono di conseguire, per l’aggregato delle Amministrazioni Pubbliche, il livello del 3 per cento nel rapporto deficit/PIL e del 60 per cento nel rapporto debito/PIL.

Sul punto, attenta dottrina ha osservato che il regime (introdotto dal Trattato di Maastricht) “induce i singoli Paesi all’adozione di comportamenti virtuosi, ‘costringendoli’, in primo luogo, a finanziare i propri debiti pubblici esclusivamente a prezzo di mercato, secondo il principio per cui ‘se non è ammesso il finanziamento in base monetaria del deficit e se il tesoro non dispone di accessi privilegiati al credito e di altre forme di facilitazione creditizia, la conduzione della politica monetaria non è ostacolata nel conseguimento dell’obiettivo della stabilità monetaria e la Banca centrale gode di un’elevata autonomia’”150.

Tale regime è stato interessato da una serie di riforme, collocate nel triennio 2011-2013, che rappresentano una risposta diretta alla crisi del debito sovrano innescata nel 2008 dall’esplosione della bolla immobiliare statunitense.

In tale circostanza, il meccanismo descritto si è rivelato inadeguato151: le debolezze del modello UEM si sono manifestate quando il deficit pubblico eccessivo della Grecia e la crisi di alcuni Stati membri hanno messo a repentaglio la sopravvivenza dell’eurozona152.

150 Sul punto F. MATTASSOGLIO, Dalla Banca d’Italia alla Banca Centrale Europea: come sono cambiate le modalità di finanziamento del debito pubblico, in Rivista Italiana di Diritto Pubblico Comunitario, n. 5/2016, pag. 1150

151 Cfr. R. ADAM – A. TIZZANO, La politica economica e monetaria, in Manuale di diritto dell’Unione Europea, Giappichelli, 2017, pagg. 694-695; F. DONATI, Crisi dell’euro, governance economica e democrazia nell’Unione europea, in Dir. Un. Eur., n. 2/2013, pag. 343; R. PEREZ, La crisi del debito pubblico, in Rivista Trimestrale di Diritto Pubblico, n. 3/2016, pag. 669.

152 Cfr. F. DONATI, op. cit., pagg. 337-338, e F. MATTASSOGLIO, op. cit., pag. 1153 (“in Paesi come la Grecia, l’Irlanda, la Spagna e l’Italia il grave indebitamento pubblico si è associato all’impossibilità di far fronte alla crisi adottando una politica monetaria deflazionistica, rivelando quelle che secondo alcuni sarebbero delle vere e proprie “tare” genetiche dell’euro-sistema”).

Spinti dalla necessità di fronteggiare la crisi, gli organi europei si sono concentrati sul consolidamento del controllo e del coordinamento delle politiche di bilancio ed economiche nazionali, al fine di accrescere la responsabilità dei singoli Stati nella gestione dei propri flussi finanziari: nel 2011 ha avuto luogo l’emanazione del c.d. “six pack”, composto da 6 atti normativi adottati per rafforzare il Patto di stabilità e crescita. La previsione più significativa del six pack risiede nell’obbligo, imposto ai Paesi con un rapporto debito/Pil superiore al 60%, di ridurre la parte eccedente di 1/20 l’anno, pena l’avvio di una procedura d’infrazione da parte della Commissione.

Al six pack è seguita la sottoscrizione del Fiscal Compact, attuato dall’Italia con l’introduzione in Costituzione del vincolo del pareggio di bilancio153. Con la locuzione Fiscal Compact si intende riferirsi al Trattato sulla stabilità, sul coordinamento e sulla governance nell’Unione economica e monetaria (TSCG), firmato il 2 marzo 2012 da tutti gli Stati membri (tranne Regno Unito e Repubblica Ceca) ed entrato in vigore il 1° gennaio 2013. Costituiscono oggetto del trattato la disciplina di bilancio e il divieto di deficit eccessivi, realizzati con l’obbligo, per tutti gli Stati firmatari, di introdurre la regola d’oro del pareggio di bilancio nelle rispettive Carte costituzionali, e di garantire correzioni automatiche con scadenze predeterminate quando non siano in grado di raggiungere altrimenti l’obiettivo del pareggio. A tutela dell’attuazione del divieto, gli Stati inadempienti sono tenuti a predisporre un programma di partenariato economico e di bilancio che preveda una descrizione delle riforme da realizzare per una effettiva e duratura correzione del disavanzo; è anche previsto un meccanismo di controllo e sanzione nelle ipotesi di inadempimento.

Occorre anche specificare che la locuzione “pareggio di bilancio” non appare nelle novellate disposizioni costituzionali, che contengono riferimenti all’ “equilibrio del bilancio”, all’ “equilibrio dei bilanci” pubblici o all’ “equilibrio tra le entrate e le spese”. Ne discende che l’oggetto della riforma non è l’esatta parificazione tra il complesso delle voci di entrata e quello delle voci di spesa, ma configura l’assoggettamento del bilancio pubblico a limiti derivanti dal concetto di “equilibrio” economico. In conclusione, dunque, il vincolo delineato dal Fiscal

153 Cfr. l. cost. 20 aprile 2012, n. 1, che interviene sugli articoli 81, 97, 117 e 119 della Costituzione.

Compact costituisce una concreta manifestazione del principio dell’equilibrio tra entrate e spese del bilancio, e discende direttamente dal rispetto delle regole in materia economico-finanziaria derivanti dall’ordinamento europeo154.

Come è evidente, il criterio ispiratore della riforma coincide con il rafforzamento del principio guida di finanze pubbliche sane sancito dall’articolo 119, paragrafo 3, del TFUE.

II. Gli strumenti di politica economica dell’eurozona

I menzionati strumenti finalizzati a garantire l’equilibrio economico e finanziario degli Stati che hanno adottato la moneta unica, individuati negli articoli da 121 a 126 del TFUE, consistono in:

– la riforma del Patto di stabilità e crescita (PSC), che rientra nel cosiddetto “six- pack”, entrata in vigore nel 2011;

– il Trattato intergovernativo sulla stabilità, sul coordinamento e sulla governance nell’Unione economica e monetaria (TSCG), entrato in vigore all’inizio del 2013 (Fiscal compact);

– il regolamento sulla valutazione dei documenti programmatici di bilancio nazionali (riconducibile al “two pack”, che disciplina le procedure di sorveglianza dei deficit eccessivi per i paesi dell’area dell’euro), entrato in vigore nel maggio 2013.

A) Patto di stabilità e crescita (PSC)

Il PSC, varato nel 1997, è una delle pietre angolari della governance economica dell’UE, ed è determinante per il corretto funzionamento dell’Unione economica e monetaria. Al suo interno sono raccolte e sistematizzate le regole di bilancio che guidano le politiche degli Stati membri, istituendo un quadro condiviso e applicato da tutti i Paesi dell’UE, in cui la Commissione presenta proposte e il Consiglio decide al riguardo. Per questo motivo, con il PSC si concretizza la

154 Cfr. G. M. SALERNO, Equilibrio di bilancio e vincoli europei, Treccani, 2018.

governance economica europea, che rappresenta il principale fondamento giuridico della regolamentazione delle politiche di bilancio.

Nel definire le regole di bilancio comuni, il PSC fornisce i principali strumenti per la sorveglianza delle politiche stesse (c.d. braccio preventivo, preventive arm) e per la correzione dei disavanzi eccessivi (c.d. braccio correttivo, corrective arm).

La disciplina del PSC è contenuta nel TFUE (artt. 121 sulla sorveglianza multilaterale e 126 TFUE, sulla procedura per i disavanzi eccessivi), insieme al protocollo n. 12 sulla procedura per i disavanzi eccessivi; l’impianto normativo è arricchito dagli atti di diritto derivato che stabiliscono più in dettaglio i meccanismi attuativi delle norme e delle procedure previste dal TFUE. Tra i detti atti, si ricordano i più significativi:

– regolamento (CE) n. 1466/97 del Consiglio, del 7 luglio 1997, per il rafforzamento della sorveglianza delle posizioni di bilancio nonché della sorveglianza e del coordinamento delle politiche economiche, modificato dal regolamento (CE) n. 1055/2005 del Consiglio del 27 giugno 2005 e dal regolamento (UE) n. 1175/2011 del 16 novembre 2011. Tale regolamento costituisce il braccio preventivo;

– regolamento (CE) n. 1467/97 del Consiglio, del 7 luglio 1997, per l’accelerazione e il chiarimento delle modalità di attuazione della procedura per i disavanzi eccessivi, modificato dal regolamento (CE) n. 1056/2005 del Consiglio del 27 giugno 2005 e dal regolamento (UE) n. 1177/2011 dell’8 novembre 2011. Tale regolamento costituisce il braccio correttivo;

– regolamento (UE) n. 1173/2011 del 16 novembre 2011 relativo all’effettiva esecuzione della sorveglianza di bilancio nella zona euro.

La disciplina del PSC è completata dal codice di condotta, un parere del comitato economico e finanziario (comitato del Consiglio “Economia e finanza” – CEF), che contiene indicazioni sull’attuazione del PSC e fornisce linee guida sul formato e il contenuto dei programmi di stabilità e convergenza. Benché nella gerarchia delle fonti il detto “codice” si collochi su un gradino più basso rispetto ad un regolamento, il suo contenuto gli conferisce grande rilevanza pratica.

Il suo aggiornamento più recente, risalente al 15 maggio 2017, include norme sulla flessibilità nell’ambito delle regole esistenti del PSC (mediante le cosiddette clausole in materia di investimenti e riforme strutturali e attraverso una matrice che specifica i periodi economici favorevoli e sfavorevoli nell’ambito del braccio preventivo del patto e quali sforzi di risanamento di bilancio sono necessari per la situazione ciclica pertinente e il rapporto debito/PIL). Tali norme si basano su una “posizione sulla flessibilità stabilita di comune accordo nel quadro del PSC” dal CEF (novembre 2015), approvata dal Consiglio ECOFIN nel febbraio 2016. Le origini dell’argomento si rinvengono nella comunicazione della Commissione su come sfruttare al meglio la flessibilità consentita dalle norme vigenti del patto di stabilità e crescita del 13 gennaio 2015155, che sarà approfondita nel dettaglio nel prosieguo. Inoltre, la versione attuale del codice di condotta contiene due pareri del CEF del novembre 2016, in cui si pone maggiore attenzione al parametro di riferimento per la spesa, mentre l’indicatore del saldo strutturale rimane un elemento essenziale del quadro di sorveglianza di bilancio.

Nel complesso, il PSC impone obiettivi di medio periodo per il bilancio che garantiscano un “saldo prossimo al pareggio o positivo”. Lo scopo, in tal modo, è assicurare che i singoli Stati rispettino il menzionato tetto del 3 per cento anche in periodi di recessione.

1. Braccio preventivo del PSC

Il braccio preventivo del Patto di stabilità e crescita mira ad assicurare, attraverso la definizione di procedure di sorveglianza (cioè di una vigilanza ex ante dei parametri di riferimento delle politiche stesse) che gli Stati membri seguano politiche di bilancio sostenibili nel medio periodo (3 per cento del PIL per il deficit e 60 per cento per il debito). Le procedure e la tempistica di azione della

155 Strasburgo, 13.1.2015, COM(2015) 12 final – Comunicazione della Commissione al Parlamento europeo, al Consiglio, alla Banca Centrale Europea, al Comitato economico e sociale europeo, al Comitato delle regioni e alla Banca europea per gli investimenti “Sfruttare al meglio la flessibilità consentita dalle norme vigenti del patto di stabilità e crescita”.

sorveglianza sono definite nell’ambito del c.d. Semestre europeo156 per il coordinamento delle politiche economiche.

Lo scopo del braccio preventivo consiste, dunque, nel garantire l’equilibrio delle finanze pubbliche mediante la vigilanza multilaterale, sulla base dell’articolo 121 TFUE, del regolamento (CE) n. 1466/97 e del nuovo regolamento (UE)

n. 1173/2011.

156 Il Semestre europeo si configura come un ciclo di procedure definite temporalmente in modo tale da assicurare un coordinamento ex ante e una adeguata sorveglianza delle politiche economiche e di bilancio nell’Eurozona e nell’UE da parte del Consiglio Europeo, su impulso della Commissione.

Il Semestre europeo assicura che gli Stati membri discutano dei rispetti programmi di bilancio secondo un calendario prefissato nel corso dell’anno. Esso ha preso avvio a partire dal 2011, con la seguente tempistica:

-NOVEMBRE: adozione da parte della Commissione europea dell’Analisi annuale della crescita, che definisce le priorità per l’anno successivo in materia di politiche macroeconomiche

-MARZO: il Consiglio europeo definisce, sulla base dell’Analisi annuale della crescita, gli orientamenti per le politiche economiche e di bilancio a livello UE e a livello di Stati membri

-FINE APRILE: ciascuno Stato membro sottopone alla CE il proprio Programma di Stabilità (PdS) e il Piano Nazionale di Riforma (PNR)

-INIZIO GIUGNO: sulla base dei PdS e dei PNR, la Commissione europea elabora le raccomandazioni di politica economica e di bilancio rivolte ai singoli Stati membri, che vengono adottate dal Consiglio ECOFIN

-Nella seconda metà dell’anno (semestre nazionale), gli Stati membri approvano le rispettive leggi di bilancio tenendo conto delle raccomandazioni ricevute.

Il PdS deve in particolare contenere:

-l’indicazione dell’Obiettivo di medio termine (OMT) o l’eventuale sentiero di aggiustamento verso l’OMT (cioè i livelli prefissati anno per anno fino al suo raggiungimento), il sentiero stimato del rapporto debito/PIL, il tasso programmato di crescita della spesa, tenuto conto della regola richiesta dal regolamento stesso e delle misure discrezionali dal lato dell’entrata

-le ipotesi economiche sottostanti (crescita, occupazione, inflazione e altre importanti variabili)

-una descrizione e valutazione delle misure di bilancio necessarie (se necessarie) per raggiungere gli obiettivi della politica di bilancio

-un’analisi dell’effetto di possibili cambiamenti nelle principali ipotesi economiche sulla posizione di bilancio e di debito (c.d. analisi di sensitività)

-le ragioni della deviazione (se esistente) dal sentiero di aggiustamento precedentemente indicato verso l’obiettivo di bilancio di medio termine.

Nell’ambito della sorveglianza multilaterale, la Commissione conduce una valutazione ex ante per l’anno corrente e quelli successivi e una valutazione ex post per l’anno precedente, entrambe basate sul PdS di ciascuno Stato membro.

Il Consiglio, sulla base delle analisi della Commissione, esamina (entro tre mesi dal loro ricevimento) i programmi trasmessi e, sulla base di una raccomandazione della Commissione, adotta un parere sul programma.

Qualora il Consiglio ritenga che gli obiettivi e il contenuto del programma debbano essere rafforzati, può invitare lo Stato membro interessato a modificare il suo programma.

L’obiettivo di bilancio a medio termine (OMT) è una pietra angolare del braccio preventivo del PSC. Citando la Commissione, il braccio preventivo, il cui obiettivo è garantire una situazione di bilancio solida in tutti gli Stati membri, s’impernia sull’esigenza che ciascuno Stato membro raggiunga una situazione di bilancio solida a medio termine (il cosiddetto “obiettivo a medio termine”), stabilita in base a principi decisi di comune accordo157.

– L’Obiettivo di bilancio a Medio Termine (OMT)

L‘Obiettivo di Medio Termine (OMT) è un valore che varia da paese a paese, corrispondente ad un risultato di bilancio tale da garantire un margine di sicurezza rispetto alla soglia del 3 per cento del PIL stabilito dal Trattato. Deve rientrare in una fascia compresa tra -1% del PIL ed il pareggio o l’attivo, corretto da effetti congiunturali e misure temporanee una tantum.

La politica di bilancio di un paese, pertanto, risulta vincolata a conseguire un valore del saldo strutturale158 pari o migliore dell’OMT, con una correzione annuale del saldo strutturale pari almeno a 0,5 punti percentuali di PIL.

La politica di bilancio deve, in sostanza, perseguire una triplice finalità:

157 Cfr. COM Strasburgo, 13.1.2015, COM(2015) 12 final, Comunicazione della Commissione al Parlamento Europeo, al Consiglio, alla Banca Centrale Europea, al Comitato Economico e Sociale europeo, al Comitato delle Regioni e alla Banca europea per gli investimenti – “Sfruttare al meglio la flessibilità consentita dalle norme vigenti del patto di stabilità e crescita”.

158 Con la riforma del 2005 entra quale concetto chiave utilizzato in materia di sorveglianza e orientamento il saldo strutturale, cioè il saldo di bilancio pubblico depurato degli effetti del ciclo economico (o componente ciclica) e delle misure temporanee decise dai governi.

Il saldo di bilancio strutturale è ottenuto sottraendo dal saldo di bilancio nominale la componente ciclica e gli effetti delle misure una tantum e di altre misure temporanee, cioè Saldo strutturale = saldo nominale – componente ciclica – una tantum.

L’opportunità di adottare il saldo strutturale nasce dalla considerazione che quello nominale non consente una corretta interpretazione della politica di bilancio discrezionale in quanto influenzato da fattori temporanei legati all’andamento del ciclo economico: esso tende a migliorare nelle fasi di espansione economica e a peggiorare in quelle di contrazione a causa degli effetti del ciclo economico sulle entrate e sulle spese di bilancio.

a) fornire un margine di sicurezza contro la possibilità che, a fronte di un peggioramento delle condizioni economiche, il disavanzo di bilancio nominale peggiori superando il valore di riferimento del 3 per cento del PIL.

Il margine di sicurezza per ciascuno Stato membro è individuato considerando la variabilità della produzione e la sensibilità del bilancio alle oscillazioni del PIL;

b) garantire un rapido progresso verso la sostenibilità delle finanze pubbliche, includendo sia le passività esplicite corrispondenti agli attuali stock di debito che le passività implicite associate con il previsto deterioramento dei saldi di bilancio causati dall’invecchiamento della popolazione;

c) consentire spazi di manovra, soprattutto per investimenti pubblici.

L’OMT va rivisto ogni tre anni, preferibilmente dopo la pubblicazione del Rapporto sull’invecchiamento (Ageing report), oppure quando sono attuate riforme strutturali di rilievo che incidono sul saldo di bilancio; ad esempio, nel caso di attuazione di una riforma strutturale, in particolare del sistema pensionistico, che abbia un impatto significativo sulla sostenibilità delle finanze pubbliche.

Per agevolare il percorso di convergenza verso l’OMT, viene introdotta una regola della spesa (expenditure benchmark) che rafforza e agevola il rispetto dell’OMT fissando un limite massimo per l’evoluzione temporale della spesa pubblica. Ciò in base all’assunzione secondo cui le entrate straordinarie (windfall revenues), in quanto eccedenti il gettito normalmente atteso dalla crescita economica, vanno opportunamente destinate alla riduzione del disavanzo e del debito, mantenendo al contempo la spesa su un sentiero di crescita stabile e indipendente dal ciclo economico.

A tal fine, il Codice di condotta stabilisce che, nel valutare i progressi ottenuti dagli Stati membri verso il raggiungimento dell’OMT, la Commissione e il Consiglio UE valutano l’evoluzione della spesa pubblica rispetto al tasso di crescita di medio periodo del PIL potenziale.

Questo è calcolato come media delle stime dei precedenti 5 esercizi, della stima per l’esercizio corrente e delle proiezioni per i 4 esercizi successivi.

Il calcolo del benchmark di spesa viene reso pubblico dalla Commissione europea.

Per i paesi che hanno già raggiunto l’obiettivo di medio termine, la crescita annuale della spesa non dovrebbe essere superiore ad un tasso di crescita del PIL a medio termine definito come “prudente”; al contrario, per i paesi che non hanno raggiunto l’obiettivo di medio termine, il tasso di crescita della spesa dovrebbe essere inferiore al tasso prudente di crescita del PIL a medio termine.

Il controllo dei flussi di bilancio (saldo strutturale e spesa) è determinante per l’obiettivo della riduzione del debito pubblico in eccesso rispetto alla soglia del 60 per cento.

Tuttavia, il parametro del debito è stato lasciato in una posizione marginale nell’applicazione della procedura di sorveglianza, anche per l’ambiguità della nozione di « ritmo adeguato di riduzione » richiesta per valutare lo sforzo di un paese per riportare al livello soglia il rapporto stesso.

Qualora risulti una deviazione significativa dall’OMT o dal percorso di aggiustamento verso l’OMT, la Commissione rivolge un avvertimento allo Stato membro, cui segue l’adozione di una raccomandazione da parte del Consiglio, nella quale viene definito il termine per la correzione della deviazione.

Qualora lo Stato membro non attivi idonee misure entro il termine indicato, la Commissione raccomanda al Consiglio di adottare – a maggioranza qualificata – una decisione che indichi la mancata azione.

Qualora il Consiglio non adotti la decisione sulla raccomandazione e persista l’inadempimento delle Stato membro, la Commissione, entro un mese, raccomanda al Consiglio di adottare una decisione in cui constata l’assenza di interventi efficaci.

Gli altri strumenti fondamentali nell’ambito del braccio preventivo del PSC sono i programmi di stabilità e convergenza.

– Programmi di stabilità e convergenza

1. Fase 1: Presentazione

Nel quadro della vigilanza multilaterale ex art. 121 TFUE, ad aprile di ogni anno ciascuno Stato membro deve presentare un programma di stabilità (nel caso degli Stati membri facenti parte della zona euro) o un programma di convergenza (per gli Stati membri non facenti parte della zona euro) alla Commissione e al Consiglio. I programmi di stabilità devono includere tra l’altro l’OMT, il percorso di avvicinamento per conseguirlo ed un’analisi degli scenari intesa ad esaminare gli effetti delle modifiche alle principali ipotesi economiche soggiacenti sulla posizione di bilancio. I calcoli si basano sugli scenari macrofiscali più probabili (o più prudenti). Tali programmi sono pubblicati dalla Commissione.

2. Fase 2: Valutazione

Il Consiglio esamina i programmi sulla base di una valutazione della Commissione e del CEF. Sono analizzati in particolare i progressi realizzati al fine di conseguire l’OMT. Si riconosce particolare rilevanza alla valutazione dell’evoluzione della spesa.

3. Fase 3: Adozione dei programmi

Sulla base di una raccomandazione della Commissione e previa consultazione del CEF, il Consiglio adotta un parere sui programmi. In tale parere il Consiglio può chiedere agli Stati membri di adeguare i programmi. Il parere costituisce parte integrante delle raccomandazioni specifiche per paese adottate dal Consiglio al termine di ciascun semestre europeo.

4. Fase 4: Controllo

La Commissione e il Consiglio controllano l’attuazione dei programmi di stabilità o convergenza.

5. Fase 5 (eventuale): Allarme rapido

In caso di scostamenti importanti dal percorso di avvicinamento all’OMT, la Commissione rivolge un avvertimento allo Stato membro interessato ai sensi dell’articolo 121, paragrafo 4, TFUE (articoli 6 e 10 del regolamento modificato (CE) n. 1466/97). Tale avvertimento è rivolto sotto forma di raccomandazione

del Consiglio in cui si chiedono i necessari adeguamenti politici da parte dello Stato membro interessato.

Sanzioni: per gli Stati membri della zona euro che non adottano misure di adeguamento appropriate, il PSC modificato prevede altresì la possibilità di imporre sanzioni sotto forma di un deposito fruttifero pari allo 0,2% del PIL dell’anno precedente. Sono inoltre previste sanzioni in caso di manipolazione dei dati relativi al debito o al disavanzo.

2. Braccio correttivo del PSC

– Procedura per i disavanzi eccessivi (PDE)

L’obiettivo della procedura per i disavanzi eccessivi consiste nel prevenire i disavanzi eccessivi e garantirne una pronta correzione. La procedura è disciplinata dall’articolo 126 del TFUE, dal protocollo n. 12 allegato al trattato, dal regolamento modificato (CE) n. 1467/97 e dal nuovo regolamento (UE) n. 1173/2011.

Secondo il PSC modificato, la PDE è messa in atto sulla base del criterio del disavanzo o del criterio del debito:

• Criterio del disavanzo: il disavanzo del settore pubblico è considerato eccessivo se supera il valore di riferimento del 3% del PIL a prezzi di mercato;

• Criterio del debito: il debito è superiore al 60% del PIL e l’obiettivo annuale di riduzione del debito di 1/20 del debito superiore alla soglia del 60% non è stato conseguito nel corso degli ultimi tre anni.

Il regolamento modificato contiene altresì disposizioni che precisano quando un disavanzo che superi il valore di riferimento è considerato eccezionale (in seguito ad un evento inconsueto o ad una grave recessione economica) o temporaneo (se le previsioni indicano che il disavanzo rientrerà al di sotto del valore di riferimento al termine dell’evento inconsueto o della recessione).

L’articolo 126, paragrafi da 3 a 6, del TFUE stabilisce la procedura da seguire per valutare un eventuale disavanzo eccessivo e adottare decisioni in merito. La Commissione elabora una relazione qualora uno Stato membro non rispetti

almeno uno dei due criteri o se vi è il rischio che non lo faccia. Il CEF formula un parere sulla base di tale relazione. Se la Commissione ritiene che esista un disavanzo eccessivo (o che esso possa determinarsi in futuro) trasmette un parere allo Stato membro interessato e ne informa il Consiglio. Sulla base di una proposta della Commissione, il Consiglio infine decide se esiste un disavanzo eccessivo (articolo 126, paragrafo 6, TFUE). Successivamente, sulla base di una raccomandazione della Commissione, adotta una raccomandazione rivolta allo Stato membro interessato (articolo 126, paragrafo 7, TFUE) per chiedere che sia intrapresa un’azione efficace al fine di ridurre il disavanzo e stabilisce un termine non superiore a sei mesi. Qualora il Consiglio stabilisca che tale azione non sia stata intrapresa, può rendere pubblica detta raccomandazione (articolo 126, paragrafo 8, TFUE). Qualora uno Stato membro persista nel disattendere le raccomandazioni del Consiglio, quest’ultimo può decidere di intimare allo Stato membro di prendere, entro un termine stabilito, misure appropriate (articolo 126, paragrafo 9, TFUE).

Sanzioni: la PDE prevede altresì sanzioni in caso di non conformità (articolo 126, paragrafo 1, TFUE). Per gli Stati membri della zona euro tale sanzione è, di norma, un’ammenda calcolata in base ad una componente fissa (0,2% del PIL) e una componente variabile (al massimo lo 0,5% del PIL per le due componenti calcolate insieme).

Il regolamento (UE) n. 1173/2011 relativo all’effettiva esecuzione della sorveglianza di bilancio nella zona euro prevede ulteriori sanzioni per gli Stati membri della zona euro. Tali sanzioni sono comminate in diverse fasi della procedura per disavanzi eccessivi e prevedono depositi infruttiferi dello 0,2% e un’ammenda pari allo 0,2% del PIL dell’anno precedente. Lo stesso regolamento prevede altresì sanzioni in caso di manipolazioni statistiche.

3. Clausola di salvaguardia generale del PSC

Data la grave recessione economica nella zona euro o nell’Unione nel suo complesso causata dalla crisi del coronavirus, il Consiglio (sulla base di una proposta della Commissione) ha attivato per la prima volta nel marzo 2020 la clausola di salvaguardia generale nell’ambito del PSC, al fine di lasciare agli Stati

membri un margine di manovra per adottare misure di emergenza con importanti conseguenze di bilancio. Una volta attivata, la clausola consente a uno Stato membro nell’ambito del braccio preventivo di discostarsi temporaneamente dal percorso di avvicinamento all’obiettivo di bilancio a medio termine, a condizione che la sostenibilità di bilancio a medio termine non ne risulti compromessa. Se uno Stato membro è soggetto al braccio correttivo, la clausola implica che il Consiglio può decidere, su raccomandazione della Commissione, di adottare una traiettoria di bilancio riveduta. In breve, la clausola di salvaguardia generale non sospende le procedure del PSC, ma consente alla Commissione e al Consiglio di discostarsi dai requisiti di bilancio normalmente applicabili.

Nel marzo 2021, la Commissione ha adottato una comunicazione dal titolo “A un anno dall’insorgere della pandemia di COVID-19: la risposta della politica di bilancio”, che comprende, tra l’altro, la seguente dichiarazione: “la decisione di disattivare la clausola di salvaguardia generale o di mantenerla per il 2022 dovrebbe essere adottata sulla base di una valutazione complessiva dell’andamento dell’economia basata su criteri quantitativi. Il principale criterio quantitativo sarà il livello di produzione nell’UE o nella zona euro rispetto ai livelli precedenti la crisi. Le attuali indicazioni preliminari suggeriscono pertanto di continuare ad applicare la clausola di salvaguardia generale nel 2022 e di disattivarla a partire dal 2023”.

B) Patto di bilancio (Fiscal compact)

In occasione della riunione del Consiglio europeo del marzo 2012, il Trattato intergovernativo sulla stabilità, il coordinamento e la governance nell’Unione economica e monetaria (TSCG), la cui componente fiscale è il “patto di bilancio”, è stato firmato da tutti gli Stati membri, ad eccezione del Regno Unito, della Repubblica ceca e della Croazia159.

Il patto di bilancio prevede l’integrazione della «regola d’oro» del pareggio di bilancio, con un limite inferiore del disavanzo strutturale pari allo 0,5% del PIL (se

159 La Croazia non ha firmato il TSCG nemmeno dopo la sua adesione all’UE, avvenuta il 1o luglio 2013.

il debito pubblico è inferiore al 60% del PIL, tale limite inferiore è fissato all’1% del PIL), nel diritto nazionale, preferibilmente a livello di Costituzione (“freno all’indebitamento”). Gli Stati membri possono essere convenuti in giudizio da parte di altri Stati membri dinanzi alla Corte di giustizia dell’Unione europea qualora tale norma non sia attuata in modo corretto. Ulteriori disposizioni includono, tra l’altro, l’avvio automatico del meccanismo di correzione e regole rafforzate per i paesi soggetti alla procedura per i disavanzi eccessivi.

Nell’assetto normativo precedente al dilagare della pandemia, la fruibilità dell’assistenza finanziaria a titolo del meccanismo europeo di stabilità era riservata ai soli Stati membri firmatari del patto di bilancio.

Il 6 dicembre 2017, nell’ambito del pacchetto di proposte sul futuro dell’Unione economica e monetaria, la Commissione europea ha presentato una proposta di direttiva finalizzata ad incorporare le disposizioni del Fiscal Compact nell’ordinamento giuridico dell’Unione.

L’art. 16 del Fiscal Compact prevede infatti che, al più tardi entro cinque anni dalla data di entrata in vigore del Trattato stesso (e dunque, entro il 1° gennaio 2018), sulla base di una valutazione dell’esperienza maturata in sede di attuazione, siano adottate le misure necessarie per incorporarne il contenuto nella cornice giuridica dell’UE. Si può in proposito osservare che le previsioni di maggiore rilievo del Fiscal Compact sono riprodotte nei due principali strumenti normativi dell’Unione che definiscono il Patto di stabilità e crescita, ovvero citati i regolamenti n. 1466/97 e 1467/97, come modificati dapprima con il cosiddetto six-pack del 2011 e, successivamente all’entrata in vigore del Fiscal Compact, con il cosiddetto two-pack del 2013.

Gli unici elementi di differenza riguardano:

– nell’ambito del cosiddetto braccio preventivo, il Fiscal Compact identifica l’obiettivo di medio termine (OMT) in termini di disavanzo strutturale di bilancio delle amministrazioni pubbliche nella misura massima dello 0,5% del PIL, mentre nel six-pack tale misura era identificata nell’1%;

– il meccanismo correttivo automatico previsto dal Fiscal Compact, che si attiva qualora si constatino deviazioni significative dall’obiettivo di medio termine o dal percorso di avvicinamento a tale obiettivo e che obbliga la parte contraente ad attuare misure per correggere le deviazioni in un periodo di tempo definito, non è riprodotto nell’ordinamento dell’Unione.

Il Parlamento europeo e il Consiglio erano invitati ad adottare la proposta di incorporazione del Fiscal Compact nell’ordinamento giuridico dell’UE entro il primo semestre del 2019, ma la proposta della Commissione non ha ricevuto seguito.

L’Italia ha recepito le indicazioni delle istituzioni comunitarie con il disegno di legge costituzionale approvato il 18 aprile 2012, traslato nella legge costituzionale n. 1/2012. Il testo scaturisce dall’unificazione di sei proposte di iniziativa parlamentare e un disegno di legge governativo, il cui esame è iniziato presso la Camera dei deputati. Avendo raggiunto il quorum dei due terzi dei componenti nella seconda votazione, sia alla Camera, sia al Senato, la modifica costituzionale – entrata in vigore dal 1° gennaio 2014 – non è stata sottoposta a referendum popolare.

Quanto al contenuto, la citata legge costituzionale, novellando gli articoli 81, 97,

117 e 119 Cost., introduce il principio dell’equilibrio tra entrate e spese del bilancio, cd. “pareggio di bilancio”, correlandolo a un vincolo di sostenibilità del debito di tutte le pubbliche amministrazioni, nel rispetto delle suddette regole in materia economico-finanziaria derivanti dall’ordinamento europeo.

In particolare, il principio del pareggio è contenuto nel novellato articolo 81, il quale stabilisce, al primo comma, che lo Stato assicura l’equilibrio tra le entrate e le spese del proprio bilancio, tenendo conto delle diverse fasi – avverse o favorevoli – del ciclo economico.

Ai sensi del secondo comma dell’articolo 81, alla regola generale dell’equilibrio di bilancio è possibile derogare, facendo ricorso all’indebitamento, solo al fine di considerare gli effetti del ciclo economico e al verificarsi di eventi eccezionali, che ai sensi dell’articolo 5 della legge costituzionale possono consistere in gravi

recessioni economiche, crisi finanziarie e gravi calamità naturali. Ci si aspetta che le future iniziative economiche del legislatore saranno intraprese proprio facendo leva su questa previsione, fermo restando l’obbligo di rispettare i vincoli di restituzione delle risorse europee.

C) Ulteriori riforme intese a rafforzare la governance economica nell’area dell’euro

La riforma del 2011-2013 della governance economica dell’Unione e del quadro delle politiche fiscali comprende, oltre alle regole anzidette, due regolamenti il cui obiettivo consiste nel rafforzare ulteriormente la governance economica nell’area dell’euro (“two pack”):

– Regolamento (UE) n. 472/2013 del 21 maggio 2013 sul rafforzamento della sorveglianza economica e di bilancio degli Stati membri nella zona euro che si trovano o rischiano di trovarsi in gravi difficoltà per quanto riguarda la loro stabilità finanziaria;

– Regolamento (UE) n. 473/2013 del 21 maggio 2013 sulle disposizioni comuni per il monitoraggio e la valutazione dei documenti programmatici di bilancio e per la correzione dei disavanzi eccessivi negli Stati membri della zona euro.

Il two-pack si concentra, dunque, sul coordinamento e sulla sorveglianza rinforzata.

Il primo dei due regolamenti introduce:

a) una tempistica comune per la presentazione e l’esame dei documenti di bilancio da parte degli Stati membri della zona euro;

b) norme concernenti il controllo e la valutazione dei piani di bilancio degli Stati membri da parte della Commissione.

Nei casi più gravi di non conformità con le regole del PSC, la Commissione può esigere la revisione dei piani. Il regolamento prevede inoltre che gli Stati membri che sono oggetto di una procedura per i disavanzi eccessivi presentino un programma di partenariato economico che indichi in dettaglio le misure politiche

e le riforme strutturali necessarie a garantire una correzione efficace e duratura del disavanzo eccessivo. Il Consiglio, deliberando su proposta della Commissione, adotta un parere sui programmi di partenariato economico.

In particolare, gli Stati membri devono rendere disponibili i propri progetti di bilancio entro il 15 ottobre dell’esercizio precedente a quello di riferimento e devono approvare tali documenti entro il 31 dicembre.

La valutazione sui progetti di bilancio da parte della Commissione ha luogo in autunno poiché coincide con il completamento del semestre europeo precedente e precede l’inizio del successivo, facilitando così la discussione nell’ambito dell’Eurogruppo.

Il regolamento elenca i contenuti informativi che devono essere trasmessi alle istituzioni europee entro il 15 ottobre:

– l’obiettivo del saldo di bilancio per le Amministrazioni Pubbliche;

– le previsioni, a politiche invariate, per le spese e le entrate in rapporto al PIL;

– gli obiettivi di spesa e di entrata per la PA e le loro componenti principali;

– descrizione e quantificazione delle misure di spesa e di entrata necessarie;

– le principali ipotesi sulle previsioni macroeconomiche e sugli sviluppi economici di rilievo per il raggiungimento dei target di bilancio.

Infine, il regolamento interviene nel rafforzamento della trasparenza e sostenibilità delle finanze pubbliche nazionali, chiedendo agli Stati membri:

– di assicurare l’operatività a livello interno di istituzioni indipendenti per le analisi di bilancio;

– di fondare le proprie previsioni di bilancio su previsioni macroeconomiche indipendenti (o organismo indipendente o fiscal council).

Il secondo regolamento concerne gli Stati membri che subiscono o rischiano di subire gravi difficoltà in merito alla loro stabilità finanziaria. Stabilisce norme in materia di vigilanza rafforzata, assistenza finanziaria e vigilanza post-programma (finché almeno il 75% dell’assistenza finanziaria ricevuta non sia stata rimborsata).

I regolamenti “six pack” e “two pack” sono oggetto di relazioni periodiche intese a valutarne l’applicazione. Tali valutazioni hanno luogo ogni cinque anni e sono intese a valutare, tra l’altro, l’efficacia dei regolamenti e i progressi conseguiti per valutare un coordinamento più stretto delle politiche economiche e fiscali e la convergenza duratura dei risultati economici e di bilancio. Conformemente a tali disposizioni, nel febbraio 2020 la Commissione ha pubblicato una comunicazione dal titolo “Riesame della governance economica”, che illustra fino a che punto i diversi elementi relativi alla sorveglianza, introdotti o modificati dalle riforme del 2011 e del 2013, siano stati efficaci nel conseguire i loro obiettivi fondamentali, vale a dire:

– i) garantire finanze pubbliche e una crescita sostenibili ed evitare squilibri macroeconomici;

– ii) fornire un quadro di sorveglianza integrato che consenta un più stretto coordinamento delle politiche economiche, in particolare nella zona euro;

– iii) promuovere la convergenza dei risultati economici di ciascuno Stato membro.

Nell’ambito dell’esercizio di riesame, la Commissione ha avviato un dibattito pubblico per dare alle parti interessate l’opportunità di esprimere il loro punto di vista sul funzionamento della sorveglianza fino ad ora e sui possibili modi per migliorare l’efficacia del quadro nel conseguimento dei suoi obiettivi fondamentali. I cittadini e le istituzioni sono stati inizialmente invitati a presentare le loro risposte alle domande formulate nella comunicazione entro il 30 giugno 2020. Tuttavia, il dibattito pubblico è stato ritardato dalla necessità di concentrarsi sulle sfide derivanti dalla crisi del coronavirus. Pertanto, il periodo della consultazione pubblica è stato prorogato e la Commissione dovrebbe riprendere l’esercizio di revisione una volta risolte le sfide immediate correlate alla pandemia.

III. La posizione della Commissione sulla politica fiscale europea

Come si anticipava, la permanenza di disparità rilevanti nei regimi fiscali nazionali dei diversi Stati membri costituisce un elemento fortemente distorsivo della

concorrenza. Tali asimmetrie, unite a fattori quali il progresso tecnologico, l’abbattimento delle frontiere e la libera circolazione dei capitali, consentono di spostare facilmente la ricchezza verso destinazioni fiscalmente più favorevoli, a detrimento dell’economia degli Stati più “virtuosi” e del regolare funzionamento del mercato unico. È dunque forte l’esigenza di elaborare una coerente politica fiscale a livello comunitario, al fine di rafforzare il mercato unico e consolidare la tenuta dell’Unione stessa.

La Commissione ha messo di recente in evidenza un fenomeno alquanto significativo che ha interessato la totalità dei paesi comunitari. Negli ultimi quindici anni, si è registrata una tendenza alla crescita del carico impositivo sul lavoro (aumentato dal 34 al 51 del PIL dell’Unione europea), a fronte di una riduzione (dal 45 al 21 del PIL) di quello inerente il capitale.

Questo fenomeno, in larga parte spiegato dall’esigenza di ogni Governo di attirare capitali esteri e favorire gli investimenti (anche attraverso una minore imposizione fiscale) ha comportato, per non vedere ridurre la base imponibile, un incremento della pressione fiscale sui fattori di produzione meno mobili o più facili da controllare come, ad esempio, i redditi da lavoro.

La Commissione è impegnata, in un’area fortemente integrata dove sono operativi 27 regimi fiscali differenti, ad individuare un regime fiscale comune a partire da quello per i redditi da capitale e per i redditi delle imprese operanti nel mercato europeo.

La possibilità di realizzare una convergenza dei sistemi tributari europei richiede, tuttavia, la soluzione di problemi sostanzialmente istituzionali, come, ad esempio, il trasferimento, se pure limitato, della sovranità fiscale dei singoli paesi ad un organo collettivo europeo.

Gli Stati membri, specie quelli che contribuiscono maggiormente al bilancio comunitario (Germania e Francia), manifestano una forte resistenza a questo trasferimento poiché l’esigenza principale è quella di conservare l’autonomia decisionale in materia tributaria per far fronte ai problemi di finanza pubblica o di politica economica in generale.

I successi conseguiti in questa direzione sono ancora molto modesti e la possibilità di modificare l’attuale sistema di votazione in materia fiscale in sede di Consiglio è praticamente nulla.

La strategia di politica fiscale dell’UE è illustrata nella comunicazione della Commissione dal titolo « La politica fiscale dell’Unione europea – Priorità per gli anni a venire » (COM(2001)0260).

A condizione che gli Stati membri rispettino le norme dell’UE, ciascuno di essi è libero di scegliere il regime fiscale che ritiene più appropriato. In tale quadro, le principali priorità della politica fiscale dell’UE sono l’eliminazione degli ostacoli fiscali all’attività economica transfrontaliera, la lotta contro la concorrenza fiscale dannosa e la promozione di una maggiore cooperazione tra le amministrazioni fiscali nel garantire i controlli e la lotta alle frodi.

Nell’analisi annuale della crescita 2015, la Commissione individuava gli elementi chiave della strategia di politica economica dell’Unione europea per creare posti di lavoro e crescita:

– Investimenti;

– riforme strutturali;

– responsabilità di bilancio.

A sostegno di questa strategia ha inoltre presentato un nuovo piano di investimenti per l’Europa. L’avvento della pandemia da coronavirus ha stravolto tutti i piani previgenti, e per comprendere i futuri piani di investimento dell’Unione occorre fare riferimento alle previsioni contenute nel Next Generation EU e negli atti di diritto domestico che ne recepiscono le indicazioni (per l’Italia, occorre guardare al contenuto del Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza). Passato e presente sono comunque accomunati dall’estrema rilevanza della riforma fiscale: la materia occupa un ruolo di primo piano nel PNRR, che si focalizza sull’alleggerimento della tassazione sui redditi da lavoro, sul riordino e sulla razionalizzazione dell’impianto normativo vigente e sul ripensamento del sistema agevolativo.

IV. L’impatto del coronavirus e gli assetti attuali

La crisi economica e finanziaria innescata dalla contingenza pandemica dilagata nel 2020 e tuttora irrisolta ha accentuato in misura considerevole gli oneri a carico delle finanze pubbliche dei paesi dell’area dell’euro a causa di tre fattori principali:

– alcuni paesi hanno sostenuto costi ingenti in relazione alle iniezioni di capitale a favore delle istituzioni finanziarie;

– il rallentamento economico ha esercitato un effetto immediato sul gettito fiscale e sulla spesa connessa alla disoccupazione;

– le misure discrezionali adottate per compensare il calo della domanda privata nell’economia hanno avuto un impatto avverso sulle posizioni di bilancio.

Di conseguenza, i disavanzi pubblici e il debito in rapporto al PIL sono bruscamente aumentati in tutti i Paesi dell’area dell’euro (ancorché da posizioni iniziali notevolmente diverse e a ritmi differenti).

Gli Stati membri che non sono riusciti a rafforzare la propria capacità di tenuta agli shock economici adottando sane politiche di bilancio e riforme strutturali prima del rallentamento intervento a seguito della recente crisi, sono ora di fronte a gravi rischi per la sostenibilità dei conti pubblici, tali da minacciare la stabilità finanziaria e la loro crescita economica.

Consapevoli dell’estrema pericolosità della situazione, le istituzioni comunitarie hanno risposto alla crisi definendo un “quadro temporaneo” che consente l’erogazione di misure statali di supporto alle imprese, in deroga al divieto di aiuti di Stato. L’esigenza di sostenere l’economia dei Paesi membri160 giustifica la deroga, dotata, però, di natura provvisoria: salvo eccezioni, e ferma restando la possibilità di apporre ulteriori modifiche qualora le condizioni dell’economia dell’Unione lo richiedano, il temporary framework cesserà di essere applicabile il

160 Secondo la Comunicazione della Camera dei Deputati del 26 luglio 2020, il DEF adottato dal Governo il 24 aprile prevede una decrescita del PIL dell’Italia pari al – 8% per il 2020 (cfr. FMI e Commissione UE, Comunicazione (2020) 112 final (Coordinated economic response to the COVID-19 Outbreak e Comunicazione 2020/C 91 I/01).

31 dicembre 2021161. Si può cogliere un riflesso dell’ampiezza della deroga nell’elevato numero di incentivi fiscali introdotti dalla normativa emergenziale, quasi interamente rivolti a lavoratori e imprese, per favorire il rilancio dell’economia.

Il temporary framework non costituisce l’unica iniziativa acquisita dall’Unione Europea per fronteggiare la crisi. Le deroghe al divieto di aiuti di Stato e la sospensione del Fiscal Compact – mirata a consentire agli Stati membri il differimento dal rientro dal debito pubblico – si inseriscono in un sistema integrato di misure, finalizzate a finanziare la riparazione dei danni all’economia degli Stati membri e a realizzare la transizione dell’Europa “verso un futuro migliore”162.

In primo luogo, il Consiglio ha approvato una serie di programmi a sostegno di imprese e cittadini (SURE/sostegno per la gestione della crisi pandemica nell’ambito del MES/Fondo di garanzia della BEI per i lavoratori e le imprese); inoltre, il 21 luglio 2020 il Consiglio Europeo ha raggiunto l’accordo sul progetto Next Generation EU, che dispone l’utilizzo di 750 miliardi di Euro per sostenere le economie degli Stati membri e accompagnarli verso l’uscita dalla crisi. Il

161 Cfr. Comunicazione della Commissione C 2021/C 34/06 del 28 gennaio 2021, che ha prorogato al 31 dicembre 2021 il Quadro delle misure di aiuto (sia quelle in scadenza al 30 giugno 2021, sia quelle per la ricapitalizzazione la cui scadenza era fissata al 30 settembre 2021). Sono stati inoltre aumentati i massimali degli aiuti di importo limitato e dei costi fissi non coperti, ed è stata consentita la conversione degli strumenti rimborsabili concessi nell’ambito del Quadro (garanzie, prestiti agevolati, anticipi rimborsabili) in altre forme di aiuto, quali le sovvenzioni dirette, a condizione che siano rispettate le condizioni del Quadro stesso. Per le versioni previgente cfr.: a) Comunicazione C(2020)7127 final, 13 ottobre 2020, che consente, a determinate condizioni, il sostegno per i costi fissi non coperti delle imprese a causa della pandemia e proroga l’efficacia delle deroghe; b) Comunicazione 2020/C 224/02 dell’8 luglio 2020, con cui la Commissione ha prorogato la validità di alcune norme che sarebbero altrimenti scadute alla fine del 2020. Contestualmente, vi ha apportato, previa consultazione con gli Stati membri, alcuni adeguamenti mirati per garantirne la certa applicazione durante la crisi da coronavirus; c) Comunicazione dell’8 maggio 2020 (C(2020 3156 final), al fine di agevolare l’accesso al capitale e alla liquidità per le imprese colpite dalla crisi; d) Comunicazione C(2020) 2215 final del 3 aprile 2020, per consentire di accelerare la ricerca, la sperimentazione e la produzione di prodotti connessi alla COVID-19 e tutelare i posti di lavoro durante la pandemia.

162 “Con il piano per la ripresa trasformiamo l’immane sfida di oggi in possibilità, non soltanto aiutando l’economia a ripartire, ma anche investendo nel nostro futuro: il Green Deal europeo e la digitalizzazione stimoleranno l’occupazione e la crescita, la resilienza delle nostre società e la salubrità dell’ambiente che ci circonda. Il momento dell’Europa è giunto: la nostra determinazione dev’essere all’altezza delle sfide che abbiamo di fronte. Next Generation EU ci permette di dare una risposta ambiziosa” (Discorso di Ursula Von der Leyen, Presidente della Commissione Europea, 27 maggio 2020.

progetto si fonda su tre pilastri: 1) Sostegno agli Stati membri per investimenti e riforme; 2) Rilanciare l’economia dell’UE incentivando l’investimento privato; 3) Trarre insegnamento dalla crisi163 (un piano di potenziamento dei settori più duramente colpiti, quali il sistema sanitario e la protezione civile). Le nuove misure puntano, dunque, in due direzioni: in primo luogo, si mira ad evitare il default delle economie nazionali, mediante l’erogazione di prestiti e di sussidi a imprese e lavoratori di tutti gli Stati membri; una volta cessata l’emergenza, ulteriori risorse saranno utilizzate per il rilancio dell’economia europea, con un progetto basato sulla green and digital transition.

Sul punto, si segnala che la digital transition passa anche attraverso l’uso sapiente degli strumenti fiscali. L’evoluzione della tutela ambientale nell’Unione europea è stata rapida, ma complessa; di seguito, si proverà a descriverne i tratti essenziali.

Fiscalità ambientale europea

Sebbene, come è noto, l’Unione sia carente di competenze fiscali proprie, spesso accade che gli obiettivi fondamentali individuati dai Trattati siano perseguiti anche per mezzo dello strumento fiscale. In questo senso, le istituzioni sono legittimate a intervenire sulle politiche fiscali nazionali, sebbene spesso per mezzo di meri atti di soft law. Un esempio efficace è costituito dalla fiscalità in campo ambientale.

In origine, l’ordinamento della Comunità non conteneva alcun riferimento alla materia ambientale. La centralità del tema è emersa a partire dagli anni ’70, con una comunicazione della Commissione164 che affermava per la prima volta la

163 https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/it/IP_20_940.

164 Cfr. Prima comunicazione in materia di ambiente del 22 luglio 1971, doc. SEC (71) (2616 def.) G.U.C.E. n. C 052 del 26/05/1972 1 ‐ 33: “Il 22 luglio 1971, la Commissione ha adottato la Prima comunicazione sulla politica della Comunità in materia di ambiente (doc. SEC (71) 2616 def.), nella quale ha sottolineato che la lotta contro la degradazione della natura e dell’ambiente biologico deve assurgere ormai a un posto importante fra gli obiettivi economici e sociali della Comunità e degli Stati membri. Essa ha constatato che le disposizioni adottate dagli Stati membri in questo campo avrebbero potuto avere serie conseguenze sul funzionamento del mercato comune, e più in generale sull’unità dello spazio economico europeo” (Boll. CEE, 1971, n. 9/10, 58 ss). Successivamente all’emanazione dell’atto in oggetto ebbe luogo la pubblicazione dei sette programmi di azione per l’ambiente, che

necessità di ricomprendere la materia ambientale negli scopi della Comunità, per consentire alle istituzioni di esercitare i poteri necessari per contrastare la degradazione della natura e dell’ambiente biologico.

La tutela ambientale fu dichiarata uno “scopo essenziale” della Comunità nel 1985, e nel 1988 assurse al rango di “esigenza imperativa”. Successivamente, con il Trattato di Amsterdam, fu inserita la politica ambientale (art. 3) tra le competenze dell’Unione e si procedette alla modifica degli artt. 2 e 6, TCE.

Attualmente, le principali indicazioni in materia sono rinvenibili nelle seguenti disposizioni:

i) articolo 3, TUE: secondo il par. 3, l’Unione Europea «instaura un mercato interno, si adopera per lo sviluppo sostenibile dell’Europa (…) e su un elevato livello di tutela e di miglioramento della qualità dell’ambiente», mentre ai sensi del paragrafo 5 l’Unione Europea «contribuisce allo sviluppo sostenibile della Terra». Le disposizioni nei Trattati non si limitano a dettare indicazioni generiche sulla politica ambientale, ma integrano le esigenze della natura e dell’ecosistema in tutte le altre politiche comunitarie, rendendola «effettiva»;

ii) articolo 11, TFUE (ex art. 6 TCE), mediante il quale si stabilisce l’obbligo che gli interessi ambientali vengano considerati «nella definizione e nell’attuazione delle politiche e azioni dell’Unione»; ne discende che non si è di fronte a proclamazioni di diritto soggettivo individuale o collettivo riferito all’ambiente e alla sua tutela, e che la protezione ambientale non costituisce un obiettivo autonomo, ma bensì rappresenta un impegno trasversale che coinvolge tutte le altre politiche dell’UE;

iii) articoli 191, 192 e 193 (ex artt. 174, 175, 176 TCE). L’art. 191 definisce gli obiettivi che l’Unione persegue in materia ambientale (tutela dell’ambiente, protezione della salute umana, utilizzo sostenibile delle risorse naturali, lotta ai cambiamenti climatici), individua i principi su cui si fonda l’azione europea per l’ambiente e fa salva la competenza degli Stati membri a

coprono un periodo complessivo di 47 anni (dal Primo programma, per il periodo 1973-1976, al Settimo, dal 2010 al 2020).

concludere accordi internazionali. L’art. 192 individua le procedure decisionali applicate in materia dalle istituzioni, distinguendo la procedura ordinaria – imperniata sulla equiparazione del Parlamento e del Consiglio – da quella speciale, nella quale il Consiglio delibera all’unanimità; tale procedura è riservata a una serie tassativa di ipotesi, tra cui l’adozione di disposizioni aventi principalmente natura fiscale. La norma stabilisce altresì che, salvo eccezioni, il finanziamento e l’esecuzione della politica ambientale europea è di competenza degli Stati membri. Infine, l’art. 193 attribuisce agli Stati membri il potere di adottare misure di protezione più intense ed efficaci rispetto a quelle dell’Unione, purché in linea con i Trattati e notificati alla Commissione europea.

A partire dai primi anni ’80, sul panorama comunitario compaiono una serie di atti di soft law165, con i quali le istituzioni manifestano l’urgenza di adottare forme di tutela dell’ambiente più efficaci rispetto al consueto approccio command&control. L’apice di tale tendenza è rappresentato dall’adozione della Comunicazione denominata Tasse e imposte ambientali nel mercato unico166, con cui la Commissione Europea mira a presentare il quadro giuridico esistente in materia e a fornire agli Stati membri una panoramica degli obblighi “che devono essere rispettati all’atto della definizione di detti tributi”.

La Commissione identifica il tributo ambientale nel prelievo il cui imponibile “è una unità fisica (o un suo sostituto o derivato) che ha un impatto negativo provato e specifico sull’ambiente quando è usato o rilasciato”167. Secondo la Commissione, dunque, il principale criterio identificativo del tributo ambientale

165 Cfr. Terzo Programma d’azione in materia ambientale per il periodo 1982-1986, in G.U.C.E., 25 novembre 1981, n. C 305/3; Libro Bianco Crescita, competitività e occupazione, Parigi, 5 dicembre 1993; Comunicazione della Commissione Crescita economica e ambiente, COM (94); Libro Verde La politica energetica dell’Unione europea, Bruxelles, 11 gennaio 1995; Quinto programma comunitario di politica ed azione a favore dell’ambiente, in GUCE 138 del 17 maggio 1993.

166 Comunicazione della Commissione Tasse e imposte ambientali nel mercato unico (COM(97)0009 – C4- 0179/97), Bruxelles, 26 marzo 1997. Si vedano sul punto le osservazioni di F. GALLO – F. MARCHETTI, I presupposti della tassazione ambientale, in Rassegna Tributaria, 1/1999, pag. 115; R. ALFANO, Tributi ambientali. Profili interni ed europei, Giappichelli, 2012 pagg. 27 e ss.; P. SELICATO, Imposizione fiscale e principio ‘chi inquina paga’, in Rassegna Tributaria, n. 4/2005, pag. 1160.

167 Cfr. Comunicazione della Commissione, Tasse e imposte ambientali nel Mercato unico, in G.U.C.E., 23/7/1997, 97/C, 24/04 (II, lett. a), punto 11, pag. 4).

non è la destinazione impressa al gettito – come erroneamente previsto anche dalla disciplina domestica – , ma l’elemento la cui realizzazione determina l’insorgere di un’obbligazione tributaria: si è dunque in presenza di un ecotributo se il suo presupposto si sostanzia nell’utilizzo improprio dell’ambiente, nel consumo di una risorsa naturale o di una fonte di energia, ovvero nella produzione di emissioni inquinanti, con chiari e diretti effetti negativi sull’ambiente, tralasciando l’eventuale finalità ecologica168.

La prima classificazione delle diverse tipologie di tributo ambientale è imperniata sulla correlazione tra l’insorgenza dell’obbligazione tributaria e un fatto inquinante. Le sole due fattispecie che presentano tale caratterizzazione sono:

i) i tributi sulle emissioni, cioè prestazioni pecuniarie direttamente correlate all’inquinamento provocato, reale o stimato, che si tratti di emissioni nell’atmosfera, nell’acqua o nel suolo o di inquinamento acustico (quali ad esempio le tasse sull’emissione di ossidi di azoto in provenienza da grandi impianti di combustione, e le tasse sull’inquinamento delle acque causato dagli impianti di trattamento delle acque reflue);

ii) i tributi sui prodotti, applicati alle materie prime, ai fattori produttivi incorporati (come i concimi, i pesticidi, la ghiaia, le acque sotterranee) ed ai prodotti di consumo (come le batterie, gli imballaggi a perdere, gli pneumatici ed i sacchetti di plastica). Appartengono a questa categoria i tributi applicati nel settore energetico, quali le citate accise sui carburanti, l’olio combustibile per uso domestico e l’elettricità, “ormai considerati un elemento di integrazione fra la politica dell’ambiente e quella energetica”169.

La Commissione elenca altresì i possibili elementi indicatori di un tributo ambientale, individuati i) nell’azione incentivante (per cui la tassazione può agire come incentivo economico per il miglioramento ambientale) ii) nello scopo dichiarato (che porta a identificare la ratio politica del legislatore nel

168 Così R. ALFANO, op. cit., pag. 29.

169 Comunicazione della Commissione, Tasse e imposte ambientali nel Mercato unico, cit., II, lett. b), punto 12, pagg. 4-5.

miglioramento ambientale) e iii) nell’imponibile (per cui la base materiale sulla quale la tassa è riscossa deve avere sull’ambiente un impatto negativo scientificamente valutabile)170.

L’attenzione che le istituzioni europee rivolgono alla fiscalità ambientale è fondata anche su un elemento aggiuntivo rispetto alla “mera” tutela dell’ecosistema. Secondo una nota teoria economica171, denominata double dividend hypothesis, il gettito derivante dall’introduzione di tributi ambientali è utilizzabile per ridurre la pressione fiscale su altri fattori di produzione, quali il lavoro e il capitale. Ne discenderebbe un duplice beneficio, vale a dire la protezione dell’ambiente (green dividend) e uno stimolo all’occupazione (blue dividend). In termini di cifre, un recente studio dell’Università di Århus ha evidenziato che spostare le tasse dal lavoro all’ambiente potrebbe portare alla generazione di entrate extra per complessivi 89 miliardi di euro nel 2018, suscettibili di salire fino a 183 nel 2030172.

I paesi europei che hanno dato seguito a tale concezione hanno ottenuto riscontri positivi: ci si riferisce alla Svezia, l’esempio più virtuoso dell’Unione, che nel 1991 introdusse un’imposta sulle emissioni di carbonio (carbon tax) e una sull’anidride solforosa (sulphur tax), per un gettito complessivo pari a 2,4 miliardi di dollari (ossia l’1,9% del gettito totale annuale); oltre alla comprovata diminuzione dell’utilizzo di agenti inquinanti, tali somme furono utilizzate per ridurre l’imposizione fiscale sui redditi173. Un caso analogo è rinvenibile nell’ordinamento tedesco, dove i tributi ambientali gravanti sulle imprese hanno generato entrate

170 Cfr. R. ALFANO, op. cit., pag. 28; F. GALLO – F. MARCHETTI, op. cit., pag. 117; A. F. URICCHIO, Le politiche tributarie in materia ambientale, in A. Di Pietro (a cura di), La fiscalità ambientale in Europa e per l’Europa, Cacucci, 2016, pag. 469.

171 A. PIGOU, The economics of welfare, Macmillan, London, 1920; L.H. GOULDER, Environmental taxation and the double dividend: a reader’s guide, in International Tax and Public Finance, vol. 2, n. 2/1995, pagg. 157 e ss.;

A. SANDMO, Optimal taxation in the presence of externalities, in Swedish Journal of Economics, vol. 77, n. 1/1975, pag. 86 e ss.

172 Eunomia Research and Consulting, IEEP, Università di Århus, ENT (2016).

173 Sul punto si richiama l’analisi di B. WESTBERG, Rapporto nazionale – Svezia, in A. Di Pietro (a cura di), La fiscalità ambientale in Europa e per l’Europa, Cacucci, 2016, pagg. 415 e ss. Un esempio nostrano di traslazione dell’onere tributario connesso a scopi di tutela ambientale è riscontrabile nelle leggi finanziarie regionali della Regione Toscana, che a partire dal 2004 garantiscono una riduzione dell’aliquota IRAP alle imprese munite di certificazione ambientale ISO 14001.

per un valore di 57,5 miliardi di euro (oltre il 9% del gettito complessivo), e sono imposti al duplice scopo di ridurre l’inquinamento e indirizzare le imprese verso condotte e beni green; in questo caso, l’effetto positivo sul lavoro costituisce una conseguenza indiretta della tassazione, nel senso che gli investimenti in tecnologie ecocompatibili stimolano la creazione di nuovi posti di lavoro.

L’importanza del doppio dividendo è recepita in un altro, fondamentale atto di soft law, noto come Olsson report174. Il rapporto affermava, in primo luogo, che “la principale ragione economica del ricorso alle tasse nel quadro della politica ambientale consiste nell’inserire i costi dell’inquinamento ed altri costi di carattere ambientale chiamati ‘costi esterni’ nei prezzi dei beni e dei servizi prodotti dall’attività economica. Detti costi creati dall’inquinamento sono chiamati esterni poiché costituiscono effetti collaterali dell’attività economica e i loro costi non formano parte dei prezzi pagati dai produttori o consumatori direttamente interessati (…). Poiché i prezzi pagati dai produttori e dai consumatori di elettricità non comprendono questi costi esterni, essi emettono segnali di mercato errati. Una tassa ambientale corretta dovrebbe far rientrare questi costi esterni nei prezzi”. Quanto alla realizzabilità del doppio dividendo come conseguenza dell’applicazione di una tassazione ambientale il più possibile uniforme sul territorio europeo, il rapporto prendeva atto della convenienza economica espressa dalla riduzione della manodopera, che costituisce la risorsa maggiormente tassata, e a questo status quo si proponeva un’alternativa: utilizzare il gettito “cospicuo e stabile” delle imposte ambientali “allo scopo di diminuire altre tasse che si ritiene operino distorsioni nell’economia, come quelle sulla manodopera”175.

L’Olsson report sottolineava altresì l’esigenza di un’azione uniforme e omogenea in campo ambientale da parte dell’allora Comunità europea. Le istituzioni, però, non hanno mai realmente dato seguito all’orientamento esposto nel rapporto: sia per ragioni di opportunità politica (l’implicito rifiuto, da parte delle forze di governo dei vari Stati, di introdurre nuove forme di imposizione fiscale, sebbene

174 Relazione sulla comunicazione della Commissione intitolata Tasse e imposte ambientali nel mercato unico (COM(97)0009 – C4-0179/97). Commissione per la protezione dell’ambiente, la sanità pubblica e la tutela dei consumatori. Relatore: on. Karl Erik Olsson. 26 maggio 1998, DOC_IT\RR\354\354417 PE 223.454/def.

175 Così, Olsson report, pag. 11, lett. B, punto 4.

“virtuose”), che per il noto problema dell’assenza di competenze in materia tributaria, è mancato l’impulso organico che sarebbe stato decisivo ai fini di un’iniziativa europea uniforme nel campo della fiscalità ambientale.

È auspicabile che il Next Generation EU Project segni finalmente un’inversione di tendenza.

Uno dei punti cardine della green tax reform dovrebbe consistere nell’introduzione di una carbon tax uniforme su tutto il territorio europeo.

Il nostro legislatore la introdusse nel 1998176, assumendo come presupposto d’imposta il consumo di carbone e sostanze affini [coke di petrolio, bitume di origine naturale emulsionato con il 30% d’acqua denominato “Orimulsion” (NC 2714)] nell’ambito delle attività di impianti industriali di combustione superiori a 50 megawatt di potenza. Si trattava dunque di un’accisa, al pari degli altri tributi energetici; tuttavia, era prevista una proporzionalità tra il consumo dei detti combustibili fossili e le correlate emissioni di CO2, al fine dichiarato di ridurne la realizzazione e la propagazione in atmosfera. La previsione di un’aliquota direttamente proporzionale al potere inquinante del combustibile utilizzato era mirata a indirizzare le scelte del mercato, disincentivando il consumo di carbone mediante un prelievo fiscale più oneroso sulle imprese e, contestualmente, favorendo la conversione degli impianti di combustione industriale verso fonti rinnovabili. Si trattava dunque di un tributo ambientale in senso proprio, la cui base imponibile era strutturata in misura conforme alle previsioni della Commissione Europea.

Tuttavia, l’istituto è rimasto sostanzialmente inapplicato, fino all’abrogazione avvenuta nel 2007177; sebbene la legge del 1998 avesse previsto, contestualmente all’introduzione della carbon tax, la riduzione degli oneri sociali gravanti sul costo del lavoro e dell’accisa applicata al gasolio per autotrazione178,

176 Legge 23 dicembre 1998, n. 448, art. 8, comma 7.

177 Cfr. art. 7, comma 1, D.Lgs. 2 febbraio 2007, n. 26, a decorrere dal 1° giugno 2007.

178 Legge 23 dicembre 1998, n. 448, art. 8, comma 10: “Le maggiori entrate derivanti per effetto delle disposizioni di cui ai commi precedenti sono destinate:

a) a compensare la riduzione degli oneri sociali gravanti sul costo del lavoro;

non fu possibile giustificare – né giuridicamente né politicamente – l’introduzione di una nuova imposta e il conseguente aggravio del prelievo fiscale.

L’esperienza italiana, sebbene non si sia conclusa in un happy ending, si allinea a quella di molti altri Stati membri:

– La Finlandia è stata il primo Paese al mondo ad introdurre una carbon tax, nel 1990. Nel 2010 l’aliquota sul carbonio è stata pari a 20 euro per tonnellata di CO2 emessa. L’imposizione tiene conto sia del contenuto energetico delle emissioni che dei conseguenti effetti negativi per la salute.

– Un anno dopo, il 1° gennaio 1991, la Svezia ha imposto una tassa sul carbonio di.25 SEK/kg ($100 per tonnellata) sull’uso di petrolio, carbone, gas naturale, ed altri combustibili inquinanti. Gli utenti industriali pagano la metà del tasso (tra il 1993 ed il 1997 il 25% del tasso), ed alcune industrie ad alto consumo come l’orticoltura commerciale, la manifattura e le cartiere furono totalmente esentate da queste nuove tasse. Nel 1997 il tasso fu incrementato a.365 SEK/kg ($150 per tonnellata) di CO2 emessa. Ciò ha permesso di tagliare le emissioni di CO2 del 9% tra il 1990 e il 2006.

– Anche in Norvegia esiste dal 1991; tuttavia, a differenza della vicina Svezia, le emissioni di carbonio sono nettamente aumentate.

– In vigore in Danimarca a partire dal 1992, la tassa sul carbonio si applica a tutti i settori utilizzatori di energia. Le industrie sono però tassate diversamente a seconda del comparto a cui appartiene, e si riduce se la società ha stipulato un

b) a compensare il minor gettito derivante dalla riduzione, operata annualmente nella misura percentuale corrispondente a quella dell’incremento, per il medesimo anno, dell’accisa applicata al gasolio per autotrazione, della sovrattassa di cui all’articolo 8 del decreto-legge 8 ottobre 1976, n. 691, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre 1976, n. 786. Tale sovrattassa e abolita a decorrere dal 1° gennaio 2005;

c) a compensare i maggiori oneri derivanti dall’aumento progressivo dell’accisa applicata al gasolio usato come combustibile per riscaldamento e ai gas di petrolio liquefatti usati come combustibile per riscaldamento , anche miscelati ad aria, attraverso reti canalizzate o destinati al rifornimento di serbatoi fissi, nonché a consentire, a decorrere dal 1999, ove occorra anche con credito di imposta, una riduzione del costo del predetto gasolio non inferiore a lire 200 per ogni litro ed una riduzione del costo dei sopra citati gas di petrolio liquefatti corrispondenti al contenuto di energia del gasolio medesimo”.

accordo volontario per l’applicazione di misure sull’efficienza energetica. Le emissioni pro capite di CO2 sono diminuite di quasi il 15% nel periodo 1990-2005.

– Nei Paesi Bassi è prevista una tassa generale per le emissioni derivanti da tutti i carburanti fossili. Sono esentati i combustibili utilizzati come materie prime. Le aliquote fiscali sono calcolate sia sul contenuto di energia che sugli effetti delle emissioni.

– In Svizzera esiste dal 2008. Il prelievo include tutti i carburanti fossili. Le imprese svizzere possono essere esentate se partecipano al sistema di scambio di quote di emissioni (SSQE).

Non ci è dato sapere se la carbon tax diventerà realtà, né a quale struttura si conformerà. Tuttavia, talune stime indicano ne già l’efficienza economica: nel 2017 il Presidente della Repubblica francese Emmanuel Macron, nel discorso tenuto dinanzi a studenti e docenti della Sorbonne179, ha presentato la propria proposta di introduzione di una carbon tax uniforme su tutto il territorio europeo. L’applicazione del tributo dovrebbe concretizzarsi nell’assegnazione di un prezzo per ogni tonnellata di CO2 non inferiore a 25/30 euro180, che genererebbe un gettito stimabile tra i 45 e i 55 miliardi di euro; se il prezzo fosse innalzato a 50 euro per tCO2, il gettito finale complessivo equivarrebbe a 91,75 miliardi di euro. Tale cifra sarebbe parzialmente destinata all’abbassamento delle imposte sul lavoro – conformemente alla citata double dividend hypothesis -, favorendo l’occupazione e riducendo, così, la povertà, mentre l’effetto disincentivante per le imprese deriverebbe sia dal maggior onere fiscale sopportato che dalla preferenza dei consumatori verso produzioni ecologiche.

Nell’attesa di conoscere il destino della carbon tax europea, la decisione n. 2053/2020181 ha introdotto una plastic tax, fondata sull’applicazione di un’aliquota

179 Initiative pour l’Europe. Discours d’Emmanuel Macron pour une Europe souveraine, unie, democratique, Paris, 26 settembre 2017.

180 Si tratta di una stima superiore all’attuale prezzo medio annuo, pari a 23,64 euro per EUA (European Emission

Allowance). Si tratterebbe del prezzo minimo per promuovere la trasformazione dell’economia europea, per sostenere i settori in difficoltà a fronte della transizione ecologica e per accompagnare i territori che soffriranno della trasformazione delle strutture produttive.

181 Decisione (UE, Euratom) 2020/2053 del Consiglio del 14 dicembre 2020 relativa al sistema delle risorse proprie dell’Unione europea e che abroga la decisione 2014/335/UE, Euratom.

uniforme di prelievo, pari a 0,80 €/kg, sul peso dei rifiuti di imballaggio di plastica non riciclati generati in ciascuno Stato membro. Tale peso è calcolato come differenza tra il peso dei rifiuti di imballaggio di plastica prodotti in uno Stato membro in un determinato anno ed il peso dei rifiuti di imballaggio di plastica riciclati nello stesso anno. È evidentissimo il fine di tutela ambientale perseguito dal tributo, che imponendo un onere economico su un prodotto inquinante mira a disincentivarne il consumo e/o la fabbricazione. La struttura, dunque, è quella tipica delle accise.

Tuttavia, tale tributo europeo dovrà necessariamente essere coordinato con l’imposta sul consumo dei manufatti di plastica con singolo impiego (MACSI) (cd. plastic tax), introdotta dalla Legge di bilancio 2020, la cui entrata in vigore è stata recentemente (e nuovamente) prorogata al 1° gennaio 2022. Il tributo mira all’esplicito fine di “arginare la crescente produzione di imballaggi e contenitori”182. Il suo ambito applicativo è circoscritto ai MACSI inidonei al riutilizzo o ad un successivo trasferimento “aventi funzione di contenimento, protezione, manipolazione o consegna di merci o di prodotti alimentari”, compresi gli oggetti che consentono la chiusura, la commercializzazione o la presentazione dei medesimi MACSI, oltre ai semilavorati e le preforme183, ed è dovuto nella misura di 0,45 €/kg di materia plastica contenuta nel bene oggetto di tassazione.

182 Si veda l’art. 1, co. 634 e seguenti della Legge n. 160/2019.

183 Nonostante le incertezze definitorie di semilavorati e preforme, per evitare doppie imposizioni, i MACSI che sono utilizzati per produrre altri MACSI dovrebbero essere deducibili dalla base imponibile.

4. Principi contabili internazionali

La rilevanza della materia discende direttamente dallo stretto legame intercorrente tra la disciplina della fiscalità d’impresa e quella civilistica relativa alla formazione del bilancio. Come è noto, infatti, la determinazione del reddito d’impresa si basa sul risultato dell’esercizio, cristallizzato nel bilancio, al quale poi saranno apportate le variazioni in aumento o in diminuzione derivanti dall’applicazione dei principi individuati nel TUIR184. È evidente ictu oculi, dunque, l’esigenza di una esatta applicazione di tali principi, che in quanto tale non può prescindere da un’interpretazione degli stessi che sia al tempo stesso uniforme e omogenea. Per meglio comprendere lo scenario in oggetto, si ricorda un concetto che è stato più volte ribadito nel corso delle lezioni precedenti: fattori ormai noti, come il progresso tecnologico, la libera circolazione dei capitali e la diffusione di società multinazionali, fa sì che le dimensioni di molte realtà commerciali dei nostri giorni si estendano ben oltre i confini nazionali. Di conseguenza, la necessaria uniformità della disciplina del bilancio coinvolge una pluralità di Stati, le cui norme interne dovrebbero convergere verso un modello contabile il più armonizzato possibile.

Come sarà precisato più avanti, i destinatari della normativa IAS/IFRS sono le realtà aziendali di ampie dimensioni, quali le società quotate e quelle tenute alla redazione del bilancio consolidato. I grandi investitori, infatti, sono interessati a conoscere la gestione aziendale futura, anziché quella passata, motivati dalla previsione del reddito da realizzare per poter prendere le loro decisioni economico-finanziarie. Del resto, è proprio il mercato a esigere che gli operatori siano messi nella condizione di poter accedere e interpretare facilmente le

184 Cfr. art. 83, comma 1, TUIR, e art. 13-bis, d.l. 244/2016. ll principio di “derivazione rafforzata”, già operante per i soggetti che adottano i principi IAS (International Accounting Standards) stabilisce il pieno riconoscimento della rappresentazione di bilancio fondata sul principio della prevalenza della sostanza sulla forma, mediante la disattivazione delle regole di competenza fiscale. In pratica, si imputano i costi e i proventi a Conto Economico nel rispetto dei principi contabili, derogando a quanto previsto dal TUIR. La derivazione rafforzata non è applicabile alle microimprese, definite dall’art. 2435-ter, c.c.

Il principio di derivazione rafforzata è stato introdotto nel nostro ordinamento fiscale dall’articolo 13-bis del D.L. 244/2016, che ha modificato l’art. 83, c.1 del TUIR, prevedendo il riconoscimento dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio.

informazioni fornite dal bilancio, a prescindere dallo Stato in cui l’impresa considerata è collocata.

Pertanto, l’armonizzazione dei principi contabili incentiva le transazioni a livello internazionale. La disponibilità di informazioni per l’assunzione delle decisioni di investimento è essenziale nelle operazioni commerciali, e un modello contabile omogeneo agevola la comprensione della situazione finanziaria delle imprese. Il diretto corollario di tale incentivo è, ovviamente, l’effetto benefico sul reperimento di risorse finanziarie da parte di finanziatori esteri. Inoltre, non bisogna omettere di menzionare le ricadute che l’adozione di principi contabili internazionali armonizzati genera negli Stati che non hanno sviluppato un sistema proprio di principi contabili: in questo caso, il vantaggio è quello della riduzione dei costi di statuizione di nuovi principi.

Considerata la vantaggiosità dell’approvazione dei principi contabili internazionali, è evidente che il ruolo che svolgono sul panorama fiscale è tutt’altro che irrilevante: assicurando l’applicazione di principi identici su tutto il territorio dell’Unione europea, si contribuisce ad eliminare possibili cause di distorsione del mercato e a rafforzare la comparabilità dei bilanci redatti dalle società; il problema si pone, nello specifico, per le società quotate, ovvero le imprese i cui titoli sono ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato o pubblico.

A tale scopo, e nell’ottica di una maggiore efficienza e semplificazione, le istituzioni europee non hanno emanato principi contabili “nuovi”, ma hanno recepito i principi già internazionalmente riconosciuti, condivisi dallo IASB185, denominati IAS/IFRS186. Secondo la definizione accolta dal legislatore italiano187, per “principi contabili internazionali” si intendono i principi contabili internazionali e le relative interpretazioni adottati secondo la procedura di cui all’articolo 6 del Regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19

185 International Accounting Standards Board, operante in seno alla IASC Foundation.

186 IAS: International Accounting Standards, ovvero gli standard fissati nel 1973, corrispondenti al primo tentativo di uniformare a livello globale le regole della contabilità. IFRS: International Financial Reporting Standards, una sigla che indica la revisione degli standard internazionali di redazione del bilancio introdotta a partire dal 2001 e approvata con regolamento comunitario all’interno della Comunità Europea.

187 D. lgs. 28 febbraio 2005, n. 38, art. 1.

luglio 2002. Pertanto, non tutti i principi contabili internazionali emanati dallo IASB sono utilizzabili per la redazione del bilancio d’esercizio o del bilancio consolidato, ma solo quelli che abbiano passato con successo la procedura di adozione a livello comunitario.

Questi principi, nel loro assetto attuale – frutto di una revisione effettuata a seguito delle richieste dell’Unione Europea – costituiscono un complesso esaustivo e concettualmente solido di principi di informativa finanziaria, idonei a soddisfare le citate esigenze delle imprese e degli investitori. Nello specifico, i destinatari di tale disciplina sono proprio le imprese, individuate nell’elenco elaborato dal legislatore:

– Società emittenti strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati;

– Società aventi strumenti finanziari diffusi tra il pubblico ai sensi del TUF;

– Banche italiane e società finanziarie capogruppo di gruppi bancari; SIM; SGR; società finanziarie ai sensi del TUB; istituti di moneta elettronica;

– Imprese di assicurazione;

– Società incluse nel consolidato redatto dalle società di cui sopra. Per queste società, l’applicazione degli IAS/IFRS è obbligatoria.

– Società diverse da quelle in precedenza indicate e da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata, che redigono il bilancio consolidato;

– Società diverse da quelle in precedenza indicate e da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata.

Per queste società, l’applicazione degli IAS/IFRS è facoltativa188.

L’applicazione dei principi IAS/IFRS è subordinata al recepimento formale degli stessi da parte dell’Unione europea. A tale scopo, ha luogo una procedura di omologazione dei principi, finalizzata anche a consentirne la valutazione sotto un profilo di compatibilità con le direttive comunitarie. Conseguentemente, anche le

188 L’art. 2-bis, in vigore dal 1 gennaio 2019, concede la facoltà di applicare i principi contabili internazionali ai soggetti di cui all’art. 2 i cui titoli non siano ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato (articolo inserito dall’ art. 1, comma 1070, L. 30 dicembre 2018, n. 145).

imprese non immediatamente obbligate all’adozione dei principi internazionali, pur seguendo le direttive contabili, dovranno presentare bilanci redatti in linea con le indicazioni internazionali.

Il meccanismo di omologazione prevede l’approvazione di ciascun principio IAS/IFRS da parte della Commissione Europea, assistita dall’EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group), organismo tecnico che, oltre a contribuire ai lavori dello IASB, dovrà favorire un cambiamento delle Direttive contabili della UE, anche attraverso la valutazione tecnica dei principi internazionali e dei relativi documenti interpretativi, e dall’ARC (Accounting Regulatory Committee), organo dotato di una natura più spiccatamente politica.

I principi omologati sono promulgati con Regolamento e pubblicati nella Gazzetta Ufficiale dell’UE in ciascuna delle lingue ufficiali dell’Unione.

I. Il Regolamento 1606/02

Il Regolamento europeo 1606/2002 del 19 luglio 2002, entrato in vigore il 14 settembre dello stesso anno, ha imposto a tutte le società che emettono titoli quotati nei mercati regolamentati dell’Unione Europea di predisporre il bilancio consolidato applicando gli IFRS (l’obbligo è iniziato nel 2005). Come si anticipava, il fine è quello di garantire un elevato livello di trasparenza e comparabilità dell’informativa finanziaria da parte di tutte le società quotate nei mercati regolamentati dell’Unione Europea. Lo scopo dell’istituto consente di comprendere la ratio sottesa alla scelta dello strumento: come è noto, il regolamento europeo è direttamente applicabile e obbligatorio in tutti i suoi elementi, e pertanto esclude qualsivoglia margine di discrezionalità da parte degli Stati membri nella sua attuazione, garantendo il massimo grado di uniformità nella sua applicazione.

I Paesi membri hanno avuto la facoltà di estendere l’utilizzo degli IFRS anche ai bilanci di esercizio delle società quotate ed ai bilanci consolidati e di esercizio di talune categorie di società non quotate; l’Italia ha esteso l’utilizzo dei principi contabili internazionali con il D. Lgs. 38/2005, che sarà approfondito nel prosieguo.

Il Regolamento prevede che:

a) gli Stati membri devono obbligare le società i cui titoli sono negoziati in un mercato pubblico e quelle che si preparano a chiedere l’ammissione alla negoziazione dei loro titoli a redigere i conti consolidati conformemente ai principi contabili internazionali;

b) gli Stati membri possono consentire o prescrivere:

– alle società con titoli negoziati, di redigere i conti annuali (bilanci di esercizio non consolidati) conformemente ai principi contabili internazionali;

– alle società i cui titoli non sono quotati di redigere i conti consolidati e/o i conti annuali conformemente ai principi contabili internazionali; medesimo discorso per banche e assicurazioni quotate e non quotate.

Il Regolamento riconosce altresì la facoltà di permettere o di imporre alle società quotate l’applicazione degli IAS/IFRS nella redazione dei conti annuali (non consolidati), e di permettere o imporre anche alle società non quotate l’applicazione degli IAS/IFRS189. Considerata la peculiare natura giuridica del Regolamento, illustrata in precedenza, l’applicazione dei principi contabili internazionali al bilancio consolidato avrà comunque un impatto anche sul bilancio di esercizio (non consolidato), indipendentemente dalla scelta dei Paesi membri.

Il Regolamento precisa altresì che l’adozione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS è assoggettata alle seguenti condizioni:

– che i principi non siano contrari al principio comunitario in base al quale il bilancio deve fornire il quadro fedele della situazione patrimoniale e finanziaria, nonché del risultato economico;

– che i principi rispondano ai criteri di comprensibilità, pertinenza, affidabilità e comparabilità, richiesti dall’informazione finanziaria necessaria per adottare le decisioni economiche e valutare l’idoneità della gestione.

189 Così, Regolamento 1606/2002, art. 5.

II. Il recepimento degli IAS

L’approvazione dei principi contabili internazionali è stata formalizzata con il Regolamento europeo n. 1725 del 29 settembre 2003, che adotta taluni principi contabili internazionali conformemente al menzionato Regolamento n. 1606/02.

Gli IAS/IFRS recepiti nel 2003 sono trentadue. Il recepimento degli IAS 32 e 39, relativi agli strumenti finanziari, è avvenuto in seguito, nel novembre 2004, a causa della necessità di definire talune modifiche190.

In sintesi, dunque, il Regolamento dell’Unione Europea n. 1725/03 recepisce i principi contabili internazionali emanati sino al 14 settembre 2002, denominati International Accounting Standards (IAS), e le relative interpretazioni, denominate Standing Interpretations Committee (SIC), e li rende direttamente e obbligatoriamente applicabili in ciascuno Stato membro. Tuttavia, risulta omessa la pubblicazione del Quadro sistematico per la preparazione e presentazione del bilancio (Framework)191, nonché delle motivazioni per le conclusioni e delle guide applicative presenti in alcuni principi, sebbene tali documenti costituiscano parte integrante del sistema IAS/IFRS192.

Il problema non è di scarsa rilevanza: il paragrafo 11 dello IAS 8, che individua la gerarchia delle fonti, richiama espressamente il Framework tra le fonti alle quali si deve fare riferimento per l’applicazione dei principi contabili internazionali; del resto, il Framework è espressamente richiamato in numerosi IAS193. In ogni caso, qualora le previsioni contenute nel Framework risultino incompatibili con le singole disposizioni dei principi contabili internazionali, prevalgono le seconde.

La prima modifica del Regolamento n. 1725/03 è stata apportata con il Regolamento n. 707 del 6 aprile 2004, che sostituisce il documento interpretativo

190 Lo IAS 39 è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea n. 363 del 9 dicembre 2004, con il Regolamento 2086/04 del 19 novembre 2004, mentre il recepimento dello IAS 32 è avvenuto con il Regolamento

n. 2237/04 del 29 dicembre 2004.

191 Si ricorda che il Framework non è stato omologato dalla UE e, pertanto, non è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale.

192 Cfr. IAS 8.

193 Per esempio: IAS 18, “Ricavi” paragrafo 2, “Finalità”.

SIC-8 (« Prima applicazione degli IAS come sistema contabile di riferimento ») con il documento IFRS 1 (« Prima adozione degli IFRS »).

In seguito, gli IAS approvati con i Regolamenti n. 1725/03 e n. 707/04 sono stati oggetto di un’opera di revisione complessiva da parte dello IASB. Tra i principali cambiamenti apportati in tale occasione, va menzionata la soppressione di alcuni trattamenti contabili alternativi, nonché l’integrazione, nei singoli principi, di numerosi SIC. Gli IAS revisionati e aggiornati sono stati riapprovati dalla Ue alla fine del mese di novembre 2004 e pubblicati con tre diversi Regolamenti:

– Regolamento n. 2236/04 del 29 dicembre 2004 (G.U. n. 392 del 31 dicembre 2004);

– Regolamento n. 2237/04 del 29 dicembre 2004 (G.U. n. 393 del 31 dicembre 2004);

– Regolamento n. 2238/04 del 29 dicembre 2004 (G.U. n. 394 del 31 dicembre 2004).

Il Regolamento n. 2236/04 contiene i nuovi IFRS 3, “Aggregazioni aziendali”, 4 “Contratti assicurativi” e 5 “Attività non correnti possedute per la vendita e attività operative cessate”.

L’adozione di tali atti implica necessariamente la modifica di altri principi contabili internazionali e delle relative interpretazioni. Le modifiche sono rinvenibili nei regolamenti stessi, che pubblicano, quali appendici ai citati documenti, i paragrafi modificati relativi a numerosi IAS e all’IFRS 1.

Il regolamento n. 2237/04 contiene lo IAS 32, “Strumenti finanziari: esposizione nel bilancio e informazioni integrative” e il documento interpretativo IFRIC 1, “Cambiamenti nelle passività iscritte per smantellamenti, ripristini e passività similari”.

Infine, il regolamento n. 2238/04 pubblica integralmente alcuni IAS revisionati. Inoltre, nell’appendice di tali documenti sono elencate le conseguenti modifiche ad alcuni paragrafi di altri IAS e IFRS e ad alcuni documenti interpretativi.

Da ultimo, il 20 dicembre 2004, è stato approvato il nuovo IFRS 2, relativo ai Pagamenti basati su azioni194.

Si specifica, infine, che con la Direttiva n. 2003/51 del 18 giugno, sono state modificate le Direttive precedenti per renderle conformi ai principi contabili internazionali dello IASB.

Questa Direttiva prevedeva:

– l’inclusione di nuovi documenti di bilancio come il Rendiconto finanziario e il prospetto di variazione del Patrimonio netto;

– l’applicazione del principio di prevalenza della sostanza sulla forma;

– la presentazione dello schema di Stato patrimoniale, basato sulla distinzione di attività correnti e non correnti, e di un Conto economico secondo le prestazioni rispetto agli schemi previsti dalle direttive comunitarie;

– il divieto di accantonamenti ai fondi rischi mantenendo quelli per spese future;

– la possibilità generalizzata di rivalutare le immobilizzazioni.

III. La normativa italiana di riferimento

L’articolo 25 della Legge n. 306 del 31 ottobre 2003195 si occupa delle opzioni previste dall’articolo 5 del succitato Regolamento n. 1606/02, relativo all’applicazione dei principi contabili internazionali. In base a tale norma, devono utilizzare gli IAS, oltre alle imprese obbligate dal Regolamento comunitario:

1) le società quotate per la redazione del bilancio d’esercizio;

2) le società emittenti strumenti finanziari diffusi tra il pubblico (articolo 116 del Testo unico della finanza) per la redazione del bilancio d’esercizio e consolidato;

3) le banche e gli intermediari finanziari, sottoposti a vigilanza da parte della Banca d’Italia, per la redazione del bilancio d’esercizio e consolidato;

194 Pubblicato sulla Guue n. 41 dell’11 febbraio 2005 con il Regolamento n. 211 del 4 febbraio 2005.

195 Cfr. legge Comunitaria 2003 (pubblicata sulla G.U. n. 266 del 15 novembre 2003, entrata in vigore il successivo 30 novembre.

4) le imprese assicurative nella redazione del bilancio consolidato e nella redazione del bilancio d’esercizio ma, in tale caso, solo se sono quotate e non redigono il bilancio consolidato.

Il regolamento consente alle società non quotate che redigono il bilancio in forma completa (non abbreviata) di applicare gli IAS/IFRS, facoltà che il nostro legislatore ha scelto di riconoscere alle imprese rientranti nella categoria. In sintesi, sono escluse dall’utilizzo degli IAS/IFRS soltanto le imprese che possono redigere il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’articolo 2435-bis c.c.196

196 Le società, che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti:

((1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4.400.000 euro;)) ((2)ricavi delle vendite e delle prestazioni: 8.800.000 euro;))

3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità.

Nel bilancio in forma abbreviata lo stato patrimoniale comprende solo le voci contrassegnate nell’articolo 2424 con lettere maiuscole e con numeri romani; le voci A e D dell’attivo possono essere comprese nella voce CII; dalle voci BI e BII dell’attivo devono essere detratti in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni; la voce E del passivo puo’ essere compresa nella voce D; nelle voci CII dell’attivo e D del passivo devono essere separatamente indicati i crediti e i debiti esigibili oltre l’esercizio successivo.

Nel conto economico del bilancio in forma abbreviata le seguenti voci previste dall’articolo 2425 possono essere tra loro raggruppate:

voci A2 e A3

voci B9(c), B9(d), B9(e)

voci B10(a), B10(b),B10(c)

voci C16(b) e C16(c)

voci D18(a), D18(b), D18(c)

voci D19(a), D19(b), D19(c)

Nel conto economico del bilancio in forma abbreviata nella voce E20 non e’ richiesta la separata indicazione delle plusvalenze e nella voce E21 non e’ richiesta la separata indicazione delle minusvalenze e delle imposte relative a esercizi precedenti.

Nella nota integrativa sono omesse le indicazioni richieste dal numero 10 dell’articolo 2426 e dai numeri 2), 3), 7), 9), 10), 12), 13), 14), 15), 16) e 17) dell’articolo 2427 e dal numero 1) del comma 1 dell’articolo 2427 -bis; le indicazioni richieste dal numero 6) dell’articolo 2427 sono riferite all’importo globale dei debiti iscritti in bilancio. Le società possono limitare l’informativa richiesta ai sensi dell’articolo 2427, primo comma, numero 22-bis, alle operazioni realizzate direttamente o indirettamente con i loro maggiori azionisti ed a quelle con i membri degli organi di amministrazione e controllo, nonché limitare alla natura e all’obiettivo economico le informazioni richieste ai sensi dell’articolo 2427, primo comma, numero 22-ter.

Qualora le società indicate nel primo comma forniscano nella nota integrativa le informazioni richieste dai numeri

3) e 4) dell’articolo 2428, esse sono esonerate dalla redazione della relazione sulla gestione.

L’obbligo, di cui al punto 1), riferito al bilancio di esercizio delle società quotate, è finalizzato a prevenire eventuali difformità rispetto al bilancio consolidato, e presenta l’indubbio vantaggio di semplificare anche l’onere amministrativo per il necessario raccordo con lo stesso. Con riferimento ai bilanci delle banche (punto 3), invece, il meccanismo della vigilanza bancaria induce a privilegiare un approccio omogeneo per tutte le banche, senza fare distinzioni tra quelle quotate e non quotate.

Il decreto legislativo 38/2005

Il D. Lgs. n. 38 del 28 febbraio 2005197 è l’atto con cui il Governo italiano ha dato seguito alle facoltà lasciate ai paesi della UE dal già richiamato Regolamento n. 1606/2002, e prevede i casi di applicazione ed esclusione degli IAS.

1) Obbligatori:

a) Bilanci consolidati e individuali per società quotate in borsa; società con strumenti finanziari diffusi; banche; enti finanziari vigilati.

b) Bilanci consolidati di società di assicurazione quotate e non quotate.

2) Facoltativi:

a) Società controllate da società quotate; banche; enti finanziari vigilati.

b) Altre società che redigono il bilancio consolidato (escluse le minori).

c) Altre società controllate da società che redigono il bilancio consolidato (escluse quelle minori).

3) Esclusione applicazione IAS:

a) Bilancio individuale assicurazioni quotate e non quotate; altre società non controllate da società che redigono il bilancio consolidato (escluse quelle minori).

Le società che a norma del presente articolo redigono il bilancio in forma abbreviata devono redigerlo in forma ordinaria quando per il secondo esercizio consecutivo abbiano superato due dei limiti indicati nel primo comma. 197 Emanato alla fine del mese di febbraio 2005, è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 66 del 21 marzo 2005.

c) Società minori (art. 2435-bis c.c.) per il loro bilancio individuale.

Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008)

Con la Finanziaria 2008 si riconosce rilevanza fiscale al bilancio redatto secondo i principi IAS/IFRS. Introduce una serie di modifiche al TUIR per le imprese che adottano tali principi. Rinvia ad un apposito Decreto Ministeriale l’emanazione di norme di attuazione e di collegamento.

Decreto MEF 1 aprile 2009, n. 48 (c.d. Regolamento IAS)

Ribadisce il principio fondamentale «substance over form». Spiega quali siano i QITC. Stabilisce i criteri per la rilevazione ed il trattamento fiscale delle transazioni tra soggetti IAS e soggetti non IAS. Detta i criteri di coordinamento con le disposizioni del d.lgs. 38/2005.

Decreto MEF 8 giugno 2011

Emana disposizioni di coordinamento tra i principi contabili internazionali, entrati in vigore tra il 1 gennaio 2009 ed il 31 dicembre 2010, e le regole di determinazione della base imponibile dell’IRES e dell’IRAP. Espone in dettaglio la ratio e le finalità delle disposizioni di coordinamento (n. 12 articoli) contenute nel Decreto.

Decreto legislativo 18 agosto 2015, n. 139

Estende le modalità di determinazione del reddito previste per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali IAS/IFRS anche alle imprese che redigono il bilancio sulla base dei nuovi principi contabili nazionali redatti dall’OIC, ad eccezione delle c.d. micro-imprese.

IV. I documenti di bilancio nel modello IAS

Secondo lo IAS 1 il modello di bilancio di esercizio comprende i seguenti documenti:

– Stato patrimoniale;

– Conto economico;

– Prospetto delle variazioni del Patrimonio netto;

– Rendiconto finanziario;

– Note esplicative.

Tale documentazione è accompagnata anche dalla relazione degli amministratori che illustra l’andamento della situazione aziendale sotto il profilo economico, finanziario e patrimoniale.

In aggiunta a tale documentazione, il nuovo IAS 1, pubblicato dallo IASB nel 2007 stabilisce che il bilancio debba comprendere i seguenti prospetti in modo separato:

– prospetto della posizione finanziaria al termine dell’esercizio;

– prospetto degli utili e delle perdite contabilizzati nell’esercizio;

– prospetto della posizione finanziaria all’inizio del più vecchio esercizio presentato ai fini comparativi.

Lo Stato patrimoniale secondo l’ottica dello IAS 1 ha un contenuto minimale e non prevede, a differenza dello schema di cui all’art. 2425 c.c., una struttura dettagliata di macroclassi, classi, voci e sottovoci.

L’elenco minimale dovrà essere adattato per le società che adottano il bilancio in conformità ai principi contabili internazionali con l’inserimento di voci addizionali, risultati parziali e appropriate denominazioni per poter rendere chiara e comprensibile la situazione patrimoniale e finanziaria. Quindi siamo in presenza di un prospetto che è allo stesso tempo obbligatorio e flessibile, dove in quest’ultima accezione, è rimessa agli amministratori la possibilità di integrare o definire le voci di bilancio secondo le esigenze informative dell’azienda.

Il paragrafo 60 degli IAS si preoccupa di stabilire i criteri con cui le attività e passività potranno essere classificate nello Stato patrimoniale. Il criterio presenta attività correnti e non correnti e passività correnti e non correnti.

I due criteri di base per la destinazione delle singole voci attive o passive nello Stato patrimoniale sono:

– il ciclo operativo dell’impresa;

– il criterio di liquidità.

Per ciclo operativo si intende il tempo che intercorre fra l’acquisizione di un determinato bene immesso nel ciclo produttivo e la sua realizzazione in denaro o altri mezzi convertibili in esso al termine del ciclo attraverso la vendita.

Ne risulta che le attività non correnti sono date dall’investimento in beni durevoli e le passività non correnti da finanziamenti a lungo termine. La durata del ciclo operativo non è di facile determinazione e soprattutto varia da azienda ad azienda. Per questa ragione lo schema di Stato patrimoniale basato sulla distinzione corrente/non corrente assume come criterio discriminatorio la durata del periodo amministrativo dell’azienda, convenzionalmente stabilito in 12 mesi.

Ma è sulle nozioni di attività e passività che divergono la legislazione nazionale e i principi internazionali. Per questi ultimi le attività sono risorse controllate dall’azienda per effetto di operazioni avvenute in passato e da cui ci si aspetta risultati futuri. A sua volta, il controllo di queste risorse è indipendente dalla loro proprietà in senso giuridico, al punto che possono essere iscritte in bilancio anche quelle attività che sono sostanzialmente dell’azienda ma legalmente di terzi. Non c’è inoltre nesso tra costo e acquisizione dell’attività aziendale: in altri termini è possibile, da un lato, che un bene acquisito non soddisfi i requisiti per la sua iscrizione in bilancio e che, dall’altro, si debbano invece far figurare tra le attività tipologie di beni (come le donazioni) che non hanno comportato alcun sacrificio economico. Infine, secondo i principi contabili internazionali, per l’iscrizione delle risorse fra le attività è necessario che ci siano benefici economici futuri (quantomeno attesi) in grado di assicurare le risorse finanziarie all’impresa.

Le passività sono definite sempre dai principi internazionali come obbligazioni attuali dell’impresa che nascono da operazioni avvenute in passato, il cui regolamento comporterà l’uscita di mezzi finanziari e che se “mantenute in azienda darebbero futuri benefici economici attendibilmente misurati”. Il significato di obbligazione nei principi internazionali è largamente inteso come impegno ad assumere comportamenti in conformità a contratti, leggi o decisioni aziendali che vengono rese pubbliche. La passività è intesa anche come sacrificio economico futuro, consistente nella privazione di beni monetari o meno, capaci, se trattenuti in azienda, di avere riflessi positivi sulla situazione economica.

Le passività non sono iscritte in bilancio quando la loro insorgenza dipende dal compimento in futuro di alcuni fatti, come ad esempio l’acquisto di un bene.

Il Patrimonio netto è definito in modo residuale come differenza fra attività e passività.

Il Conto economico

Il Conto economico per gli IAS prevede una classificazione dei costi sia per natura che per destinazione (Ricavi e Costi del venduto). In analogia al contenuto dello Stato patrimoniale, anche per il Conto economico lo IAS 1 non stabilisce uno schema predefinito e voci contabili rigide. I principi contabili internazionali si limitano anche in questo caso a dettare le voci minimali, precisando che potranno essere incluse altre voci e definizioni appropriate. Inoltre, lo IAS 1 ammette la scelta fra Conto economico classificato per natura e Conto economico i cui costi e ricavi d’esercizio sono classificati per destinazione.

Per i principi internazionali i costi rappresentano diminuzioni di benefici economici dell’esercizio che si concretizzano nella svalutazione di attività o aumenti di passività. I ricavi, all’opposto, costituiscono incrementi di benefici economici dell’esercizio che hanno la loro manifestazione nella rivalutazione di attività o diminuzioni di passività. Si ha dunque per gli standard internazionali una concezione del Conto economico di tipo patrimoniale, in cui emerge la centralità dello Stato patrimoniale nel bilancio di esercizio al punto che nella definizione degli elementi attivi e passivi di quest’ultimo si deducono quelli di ricavo e costo.

È un modello di bilancio che caratterizza la tradizione anglosassone che si distingue in modo rilevante da quella reddituale tipica della dottrina e della prassi contabile italiana.

Il Rendiconto finanziario

La funzione del Rendiconto finanziario è quella di esplicitare le variazioni intervenute nella situazione patrimoniale e finanziaria dell’impresa e le correlazioni fra investimenti e finanziamenti nel determinare le risorse liquide che si sono rese disponibili nell’esercizio, distinte a loro volta in autofinanziamento aziendale e finanziamenti di terzi. Infine, la sua funzione consiste nel rappresentare le modalità attraverso le quali le risorse sono state impiegate.

L’obiettivo del Rendiconto finanziario, in tal modo, sostanzia le finalità del bilancio secondo gli IAS/IFRS: offrire tutte le informazioni (diversamente non rinvenibili dagli schemi di bilancio) ai destinatari del bilancio stesso per valutare la situazione aziendale sotto il profilo dell’equilibrio finanziario e monetario, insieme alle cause che l’hanno determinata. Il Rendiconto finanziario descrive la dinamica finanziaria mettendo al centro l’analisi della liquidità attraverso il contributo espresso dalle varie gestioni aziendali. Queste sono descritte e misurate in relazione all’incremento o decremento della liquidità risultante nell’esercizio.

Esempio di Rendiconto finanziario distinto per aree di gestione e con la gestione reddituale determinata in modo indiretto

FLUSSO DI CASSA DELLA GESTIONE REDDITUALE (anno n+1)

Utile netto d’esercizio 94 Ammortamenti e accantonamenti 125 Aumento di crediti v/clienti -140 Aumento rimanenze -30

Aumento di ratei e risconti attivi 0 Diminuzione debiti v/fornitori -30

Aumento ratei e risconti passivi 2

A) Flusso di cassa della gestione reddituale 21

FLUSSO PER GLI INVESTIMENTI E ALIENAZIONI (anno n+1)

Acquisto di immobilizzazioni -180 Disinvestimenti di immobilizzazioni 160

B) Flusso di cassa per investimenti e alienazioni -20

FLUSSO DI CASSA DELLA GESTIONE FINANZIARIA (anno n+1)

Diminuzione debiti v/banche -8 Rimborso di mutui passivi -80 Incremento debiti di finanziamento 90 Rimborso altri debiti di finanziamento -73 Accensione di nuovi mutui passivi 20 Utili distribuiti -80

C) Flusso di cassa della gestione finanziaria -131

Variazione netta della liquidità A +- B +- C =

21-20-131= -130

Dal rendiconto finanziario si evidenzia come la diminuzione della liquidità aziendale sia dovuta fondamentalmente alla gestione finanziaria (-131), essendo sostanzialmente identico il risultato della gestione patrimoniale (-20) e di quella operativa (+21).

Il risultato positivo di quest’ultima si spiega con il favorevole equilibrio fra entrate e uscite dovute ai ricavi e ai costi di esercizio dell’azienda. In prospettiva è particolarmente importante poiché è indicativo della capacità dell’azienda di

produrre liquidità attraverso la propria gestione tipica, dimostrando così la propria autosufficienza finanziaria. Ed è proprio il rispetto di questa condizione che qualifica l’attività aziendale sostenibile nel tempo, poiché si fonda sull’attività che caratterizza la mission aziendale.

Le immobilizzazioni materiali secondo i principi contabili internazionali (IAS 16)

L’applicazione dello IAS 16 si estende a beni quali gli immobili, gli impianti e i macchinari. In realtà lo IAS 16 si applica a tutte le immobilizzazioni materiali proprio perché per i principi contabili internazionali non viene stabilita una classificazione rigida, ma un’indicazione sulle possibili classi, in omaggio alla scelta di una maggiore flessibilità degli schemi del bilancio di esercizio.

Il principio in esame rispecchia nelle sue definizioni quanto previsto dalle norme nazionali per quanto riguarda i concetti di beni ammortizzabili, di valore ammortizzabile, di valore residuo, di vita utile e modalità di ammortamento. Al momento della rilevazione iniziale per i principi internazionali occorre che le immobilizzazioni materiali siano valutate al costo. Da questo punto di vista si ha un’analogia con il criterio del costo di cui all’art. 2426-bis, co. 1 c.c.

Per lo IAS il costo comprende:

– il prezzo di acquisto al netto di sconti commerciali e di abbuoni;

– gli oneri di diretta imputazione sostenuti per portare il bene nel luogo e nelle condizioni necessarie al funzionamento;

– la stima iniziale dei costi di smantellamento e di rimozione del bene e di bonifica del sito.

Non sono inclusi i costi che, pur essendo sostenuti dall’impresa nella fase iniziale di utilizzo del bene, sono però riferibili a un livello più ampio dell’attività della stessa.

Le rivalutazioni

Per il Codice civile il criterio del costo costituisce il limite massimo dell’iscrizione dei cespiti ammortizzabili, limite che può essere superato soltanto nei casi eccezionali previsti dalle deroghe di cui all’art. 2423, co. 4 c.c.

Per i principi nazionali le rivalutazioni di immobilizzazioni sono possibili solo in presenza di apposite leggi; in altre parole, è esclusa in situazioni ordinarie la possibilità di riallineare i valori dei beni immobilizzati al loro valore corrente o d’uso.

Per i principi contabili internazionali è invece previsto un modello di rideterminazione del valore attraverso il quale si procede a una revisione periodica e a una rideterminazione del valore contabile delle immobilizzazioni per adeguarlo al loro fair value. Il processo di rideterminazione del valore deve avvenire con una certa regolarità per assicurare che il valore contabile non sia significativamente diverso da quello che emergerebbe utilizzando il fair value alla chiusura del bilancio.

La frequenza di tali rideterminazioni dipende dalle oscillazioni del fair value dei beni che sono oggetto di valutazione. Se la rivalutazione produce un incremento del valore contabile del bene, il maggiore valore deve essere rilevato nel Conto economico e nel Patrimonio netto in un’apposita riserva di rivalutazione. Nel caso in passato abbia invece avuto luogo una minusvalenza da rideterminazione, il maggiore valore che ora è presente deve essere imputato a Conto economico come provento per la rettifica della minusvalenza; mentre per l’eventuale parte rimanente, dovrà essere indicato a riserva di Patrimonio netto.

Nel caso in cui la rivalutazione comporti una riduzione del valore contabile dell’attività, la minusvalenza da rideterminazione deve essere imputata come costo al Conto economico. Tuttavia, se in precedenza era stata costituita una riserva di rivalutazione del bene nel Patrimonio netto, la minusvalenza deve essere rilevata nel prospetto delle altre componenti del Conto economico complessivo e a riduzione della riserva medesima.

L’eventuale importo residuo deve essere imputato a Conto economico.

Le svalutazioni

Il criterio del costo per la determinazione del valore dei beni da iscrivere in bilancio deve essere abbandonato a norma del c. 3 dell’art. 2426 c.c. qualora alla data di chiusura dell’esercizio l’immobilizzazione risulti durevolmente inferiore al valore del costo. In tal caso, l’immobilizzazione deve essere iscritta al minore valore e di questo occorre darne informativa nella Nota integrativa (art. 2426 n. 3 c.c.).

Per i principi contabili internazionali la perdita di valore si manifesta quando il valore contabile è superiore al valore recuperabile e ha carattere durevole. Poiché la determinazione del valore recuperabile è un’operazione non sempre agevole, lo IAS non richiede di procedere al suo calcolo in ogni esercizio ma solamente in presenza di alcune circostanze che possono prefigurarlo e che sono indicate al paragrafo 12 dello IAS 36:

– fonti informative esterne: calo significativo del valore di mercato dei beni interessati; significativi mutamenti degli scenari in cui opera l’impresa per quel che attiene l’aspetto tecnologico, economico e di mercato;

– fonti informative interne: evidente obsolescenza o deterioramento fisico del bene; cambiamenti nelle modalità di utilizzo del bene come cessazione, ristrutturazione; andamento economico dell’attività peggiore del previsto.

Dal punto di vista contabile la perdita durevole di valore di un bene deve essere imputata al Conto economico e, una volta avvenuta la svalutazione, le quote annuali di ammortamento dovranno essere da subito rideterminate sulla base del nuovo costo da ammortizzare e dell’eventuale riconsiderazione della vita utile del bene.

Il leasing (IAS 17)

Il contratto di leasing è un tipico esempio della differenza sostanziale tra la legislazione italiana e i principi contabili internazionali circa il concetto di prevalenza della sostanza sulla forma.

Come si è più volte ribadito, nella prassi e nella legislazione contabile italiana sussiste ancora il principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Tuttavia, gli stessi principi contabili nazionali stabiliscono che nelle operazioni di leasing non si possa comunque prescindere dagli aspetti formali, sia contrattuali sia giuridici. Ciò implica che l’operazione in oggetto non potrà essere contabilizzata secondo la sostanza economica fino a quando continuerà a prevalere l’obbligo dell’iscrizione in bilancio del bene solo in presenza della sua effettiva proprietà.

Lo IAS 17 disciplina le operazioni di leasing operando una distinzione tra leasing operativo e leasing finanziario in relazione al trasferimento dei rischi e dei benefici dal locatore al locatario.

Il leasing finanziario è tale, per il paragrafo 6, IAS 17, se sostanzialmente trasferisce al locatario tutti i rischi e i benefici connessi alla proprietà. Il leasing operativo all’opposto si qualifica quando detti rischi e benefici rimangono in capo al locatore.

Da questa distinzione emergono differenti modalità di contabilizzazione delle due operazioni in oggetto, una del tutto analoga alla prassi contabile italiana (leasing operativo), l’altra invece coerente con il principio di prevalenza della sostanza sulla forma (leasing finanziario).

Leasing operativo

La rilevazione contabile del leasing operativo accomuna i principi contabili nazionali e quelli internazionali.

Questo comporta per il locatario la rilevazione dei canoni periodici fra i costi di esercizio alla voce Canoni di leasing che saranno imputati al Conto economico nella macroclasse B) Costi della produzione al punto 8) Costi per godimento di beni di terzi.

Leasing finanziario

Del tutto diversa per le ragioni sopra esposte è la rilevazione del leasing finanziario. La differenza sostanziale è data dal fatto che l’acquisizione di un bene in leasing finanziario dà luogo all’iscrizione dello stesso nelle attività del locatario

e al tempo stesso alla nascita di un debito verso la società di leasing da iscrivere nelle passività.

Il valore a cui dovrà essere iscritto il bene in leasing è dato dal minore valore fra il fair value dello stesso e il valore attuale dei pagamenti minimi.

Poiché per il calcolo di questi ultimi, il tasso di attualizzazione non è di solito calcolabile da un soggetto esterno al locatore, la valutazione iniziale avviene al fair value, dal momento che questo sarà quasi sempre inferiore o tenderà a essere eguale al valore attuale dei pagamenti minimi.

In seguito, l’operazione di leasing verrà rilevata applicando l’ammortamento secondo un processo sistematico analogo a quello seguito per i beni durevoli in proprietà.

Se alla scadenza del contratto di leasing il locatario ne acquisirà la proprietà, allora il periodo di ammortamento coinciderà con la vita utile del bene.

Se invece il bene non verrà riscattato, l’ammortamento dovrà avvenire nel periodo più breve fra la vita utile del bene e la durata del contratto di leasing. Inoltre, nel caso in cui avvengano perdite di valore, dovranno essere verificate mediante impairment test e rilevate come prevede lo IAS 36 a Riduzione valore delle attività.

Le immobilizzazioni immateriali

I principi contabili internazionali (IAS 38) presentano tre differenze di fondo rispetto alla normativa italiana sul bilancio:

– è presente una loro specifica definizione;

– è meno ampia la classe delle immobilizzazioni immateriali dal momento che il focus dei principi internazionali è costituito dagli intagible in grado di produrre reddito per l’impresa;

– non è presente una specifica elencazione delle immobilizzazioni immateriali, per cui il suo ambito di applicazione resta indefinito e legato al rispetto dei requisiti per la loro iscrizione.

Lo IAS 38 al paragrafo 7 dà una definizione di Attività immateriali come “un’attività non monetaria identificabile priva di consistenza fisica e posseduta per essere utilizzata nella produzione o fornitura di beni e servizi, per affitto a terzi o per fini amministrativi”.

Se la caratteristica della non monetarietà è tesa a distinguere le attività immateriali dagli strumenti finanziari, le caratteristiche necessarie per soddisfare la definizione citata e l’iscrizione in bilancio di un’attività immateriale sono così delineate: identificabilità; controllo da parte dell’azienda; esistenza di benefici economici futuri.

Se manca anche solo di uno di questi tre requisiti non è possibile iscrivere fra le immobilizzazioni immateriali alcune spese, che dovranno essere considerate costi di esercizio e dunque iscritte al Conto economico nel periodo in cui sono state sostenute. Inoltre, la possibilità di rilevare tra le attività del bilancio una risorsa immateriale è legata alla presenza dei seguenti requisiti:

– deve rispettare la definizione di attività immateriale;

– i benefici economici futuri attesi dell’immobilizzazione devono affluire all’impresa;

– il costo dell’attività deve essere determinato in modo attendibile.

A causa della loro indeterminatezza i Costi pluriennali sono esclusi dal campo di applicazione dello IAS 38 e non sono dunque capitalizzabili. Pertanto, pur essendo sostenuti a fronte di benefici economici futuri devono transitare nel Conto economico.

Le immobilizzazioni finanziarie

Le Partecipazioni immobilizzate

Nei principi contabili internazionali la definizione di Partecipazione fa riferimento alla detenzione di strumenti finanziari che rappresentano il capitale di rischio di altre imprese tramite azioni o quote. Si applicano inoltre i concetti di controllo e collegamento presenti nella legislazione civilistica nazionale, ma che nei principi contabili internazionali trovano un’apposita, estesa e diversa definizione con la previsione, inoltre, della partecipazione in joint venture. Quest’ultima può

assumere diverse forme, accomunate comunque dalla presenza di un accordo contrattuale fra le parti e dal fatto che nessun partecipante possa controllare in modo unilaterale la gestione.

Il controllo si presume esistente nelle seguenti situazioni:

– possesso della maggioranza dei diritti di voto in assemblea;

– controllo di fatto.

I criteri di valutazione previsti dai principi contabili internazionali per le partecipazioni in società controllate, collegate e a controllo congiunto sono legati al tipo di bilancio che deve essere presentato.

Lo IAS 27 distingue tra bilancio consolidato e bilancio separato.

La redazione del bilancio consolidato è obbligatoria per tutte le società controllanti, anche nel caso in cui abbiano solo una controllata. Esso prevede il consolidamento secondo il cosiddetto metodo “integrale”, voce per voce, dei bilanci della capogruppo e delle sue controllate.

Il bilancio separato corrisponde al bilancio d’esercizio italiano ed è il bilancio in cui le partecipazioni sono concepite come investimenti finanziari e non in base ai risultati conseguiti e all’attivo netto delle società partecipate. Se una società, oltre a partecipazioni di controllo, detiene partecipazioni di collegamento e a controllo congiunto è obbligata a redigere il bilancio consolidato.

5. Evasione ed elusione fiscale internazionale

Il mondo come lo conosciamo oggi è uno spazio globalizzato e senza frontiere. L’espansione si riflette anche sulla dimensione degli scambi commerciali, che diventano sempre più internazionali; conseguentemente, aumentando i consumi, aumentano anche i volumi commerciali, ma in forme nuove e sconosciute al legislatore del passato.

La digitalizzazione ha favorito e intensificato il commercio transfrontaliero. Il tradizionale modus operandi delle aziende si è evoluto in una dimensione totalmente diversa rispetto ai tempi in cui furono concepite le regole fiscali e doganali internazionali; ad esempio, per vendere merci e servizi su un mercato non è richiesta una presenza fisica, con conseguente difficoltà per stabilire la base fiscale nella giurisdizione del mercato o l’origine delle merci ai fini doganali. Con un click sul computer è ormai possibile ordinare un prodotto da qualsiasi parte del mondo: ciò significa l’apertura di nuovi mercati, una riduzione generalizzata dei prezzi e nuove opportunità.

Questa evoluzione sta modificando profondamente i modelli d’impresa. Le piattaforme online stanno rispondendo alla domanda con efficacia molto maggiore rispetto alle aziende tradizionali, e ciò si traduce non soltanto in un aumento degli scambi, ma anche in una frammentazione del commercio. Sul mercato internazionale appaiono nuovi operatori, che non sempre sono a conoscenza degli obblighi fiscali e doganali, ovvero intenzionati a strutturare le loro attività in modo da aggirare questi obblighi.

Negli ultimi anni, si sono moltiplicati i casi di imprese – soprattutto multinazionali – che spostano la propria sede nel territorio di Stati a fiscalità privilegiata (c.d. tax havens), riuscendo al contempo a fornire servizi in tutto il mondo, avvalendosi delle nuove tecnologie digitali.

Da quando il legame tra la situazione economica fiscalmente rilevante e il territorio dello Stato ha iniziato a sfilacciarsi, facendosi sempre più labile e rarefatto, le istituzioni europee e i Governi nazionali si sono impegnati a

individuare un criterio di collegamento tra impresa e Stato che sostituisca quelli tradizionali della sede effettiva o della stabile organizzazione; l’intento è quello di bypassare il requisito della presenza fisica per dare rilevanza alla presenza “virtuale”, al fine di assoggettare a tassazione sul territorio dello Stato anche le operazioni svolte a distanza.

Allo stesso modo di chi, semplicemente, si sottrae all’imposizione fiscale evitando di dichiarare i redditi percepiti, o di versare le relative imposte, molti fenomeni di spostamento della residenza, ovvero molti nuovi metodi di determinazione del reddito imponibile (ad es. mediante gli APA, gli Advanced Price Agreements che saranno analizzati nel prosieguo), configurano fattispecie di elusione e di evasione fiscale. Il fenomeno dell’evasione fiscale è una delle principali patologie dei sistemi tributari ed è presente in tutte le economie industrializzate e non, sia pure con diversi gradi di estensione e di intensità; la sua diffusione crea condizioni di concorrenza sleale tra le imprese, altera le scelte economiche degli operatori, e produce inefficienza e iniquità, appesantendo il prelievo sui contribuenti onesti.

I. Evasione ed elusione fiscale in generale

Entrambe le fattispecie analizzate si traducono nel mancato adempimento degli obblighi fiscali da parte del contribuente. La distinzione è legata al grado di liceità del mancato pagamento del tributo: si parla di evasione fiscale quando tale condotta è il risultato di azioni illegali di occultamento di imponibili ed imposte, ovvero qualsiasi comportamento finalizzato a ridurre o eliminare il prelievo fiscale attraverso la violazione consapevole delle norme tributarie.

L’elusione fiscale costituisce invece una particolare tipologia di abuso del diritto, che si risolve nell’abuso di una norma tributaria o di altre norme, ma che conduce al conseguimento di un risparmio fiscale; in sostanza, il contribuente pone in essere una condotta formalmente rispettosa della legge, ma sostanzialmente incompatibile con la ratio della legge stessa, con il solo obiettivo di conseguire

un risparmio fiscale (ovviamente indebito). La differenza rispetto all’evasione è evidente: seppur entrambe le fattispecie siano funzionali all’ottenimento di un illecito risparmio d’imposta, l’elusione raggiunge tale risultato nel formale rispetto della normativa, mentre l’evasione concretizza una violazione della legge sia formale che sostanziale, di norma attraverso l’occultamento di redditi, per esempio l’incompletezza della dichiarazione dei redditi o l’omesso rilascio della fattura.

La configurazione della fattispecie dell’elusione fiscale è prevalentemente frutto dell’opera ermeneutica della Corte di Giustizia. La prima sentenza che affronta l’argomento è la nota pronuncia Emsland-Starke198, nella quale i giudici europei individuano i requisiti integranti l’elusione fiscale. In primo luogo, si richiede “un insieme di circostanze oggettive dalle quali risulti che, nonostante il rispetto formale delle condizioni previste dalla normativa comunitaria, l’obiettivo perseguito dalla detta normativa non è stato raggiunto”; in aggiunta, la Corte prescrive la necessarietà di “un elemento soggettivo che consiste nella volontà di ottenere un vantaggio derivante dalla normativa comunitaria mediante la creazione artificiosa delle condizioni necessarie per il suo ottenimento”, la cui esistenza “può essere dimostrata, in particolare, dalla prova di una collusione tra l’esportatore comunitario, beneficiario delle restrizioni, e l’importatore della merce nel paese terzo”. Quanto all’onere probatorio, i giudici europei precisano che “spetta al giudice nazionale stabilire l’esistenza dei due detti elementi, la cui prova può essere fornita conformemente alle norme del diritto nazionale, purché ciò non pregiudichi l’efficacia del diritto comunitario”.

Sulle basi gettate con la pronuncia Emsland-Starke, la Corte di Giustizia erige la fattispecie dell’elusione fiscale con la storica sentenza Halifax199. In particolare, si specifica che l’elemento soggettivo della pratica abusiva deve essere valutato sulla base di un insieme di elementi oggettivi; in questo modo, si agevola il compito del soggetto onerato della prova, senza svuotare di significato il requisito soggettivo dell’animus fraudandi.

198 CGUE, sent. 14 dicembre 2000, causa C-110/99, Emsland-Starke.

199 CGUE, Grande Sezione, sent. 21 febbraio 2006, causa C-205/02, Halifax.

L’autentica pietra miliare è la sentenza Cadbury Schweppes200.

L’approccio tradizionale degli economisti al fenomeno dell’evasione e dell’elusione è simile a quello dei giuristi, ma non sovrapponibile. In generale, entrambe le fattispecie sono considerate frutto di una decisione razionale che l’individuo assume in base al confronto tra costi e benefici al margine. Si tratta di evasione fiscale quando il mancato adempimento dell’obbligo implica il rischio di essere scoperti e poi sanzionati; di elusione fiscale quando si evita di pagare i tributi dovuti senza correre tale rischio.

La teoria economica assume che ciascun contribuente sia un potenziale evasore che pensa di poter usufruire dei beni e servizi pubblici senza contribuire o contribuendo solo in parte al costo. Chiunque può diventare evasore nella misura in cui i benefici marginali in termini di aumento del reddito disponibile eccedono i costi marginali, che dipendono dalla probabilità di essere scoperti e sanzionati. Questa probabilità dipenderà a sua volta dall’efficacia dei controlli delle autorità fiscali e giudiziarie, oltre che dal costo in cui il potenziale evasore dovrà incorrere per capire come aggirare le regole.

II. I paradisi fiscali

La locuzione italiana “paradiso fiscale”, sebbene comunemente utilizzata, trae origine da un errore di traduzione: l’espressione corrispondente, in inglese, è “tax havens”, ossia ripari, rifugi fiscali. Il termine haven è stato confuso con heaven, e da qui si è diffuso l’equivoco.

Lo sfruttamento dei tax havens assume profili di illiceità tutte le volte in cui il possesso di redditi all’estero viene nascosto alle autorità finanziarie dello Stato di residenza per sfuggire all’imposizione fiscale nel detto Stato, in applicazione del principio della tassazione su base mondiale (worldwide taxation principle)201. L’illiceità di simili condotte emerge dalla loro incompatibilità con l’art. 2, comma 1, TUIR, ai sensi del quale “Soggetti passivi dell’imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato”.

200 CGUE, Grande Sezione, sent. 12 settembre 2006, causa C-196/04, Cadbury Schweppes.

201 Così, P. SELICATO, voce “Paradisi fiscali” in Il Diritto, Enc. Giur. de Il Sole 24 Ore, Milano, 2007.

Solo a partire dalla fine degli anni ’90 del secolo scorso si è fatta strada la convinzione che la concorrenza fiscale dannosa attuata dai paradisi fiscali alteri la libera circolazione della ricchezza e il regolare funzionamento del mercato: attirare investimenti e imprese sul proprio territorio grazie a regimi di favore, che comprendono anche scarsa o nulla trasparenza circa la situazione finanziaria degli investitori, penalizza pesantemente gli Stati “virtuosi”, la cui base imponibile è erosa dalla fuga dei capitali verso condizioni di maggior convenienza.

La prima azione europea contro i paradisi fiscali risale al 1997, quando il Consiglio ECOFIN ha pubblicato un “Codice di condotta in materia di tassazione delle imprese”202, con l’obiettivo di contenere la concorrenza fiscale dannosa. Il codice di condotta era inizialmente dedicato ai soli Stati membri dell’UE, ma questi ultimi si sono impegnati anche a promuovere l’adozione dei principi di buona governance fiscale nei paesi terzi e nei territori cui non si applicano i trattati UE (cfr. il punto M del codice). Il punto B del codice di condotta elabora una definizione delle condotte incompatibili con il parere del Consiglio: « vanno considerate potenzialmente dannose e pertanto coperte dal presente codice le misure fiscali che determinano un livello d’imposizione effettivo nettamente inferiore, ivi compresa l’imposizione di entità zero, ai livelli generalmente applicati nello Stato membro interessato ».

I principali criteri utilizzati per valutare l’effettività dannosità delle misure fiscali sono i seguenti:

– trasparenza fiscale;

– equa imposizione;

202 Il primo Codice risale al 1° dicembre 1997. Nel 2008 il Consiglio ha sostenuto l’idea che lo sviluppo o la revisione di note di orientamento potesse contribuire a sfruttare i risultati del gruppo. Da allora il gruppo ha approvato una serie di note di orientamento, sostenute dal Consiglio, e ne esamina regolarmente l’attuazione da parte degli Stati membri.

Come convenuto dal Consiglio l’8 novembre 2016, il gruppo « Codice di condotta », sostenuto dall’SGC, conduce e sovrintende il processo di vaglio, mentre i servizi della Commissione forniscono assistenza al gruppo svolgendo i necessari lavori preparatori. Uno dei compiti principali del gruppo è la preparazione della revisione della lista UE delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali.

– attuazione delle misure anti-BEPS ovvero contro l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili.

Il livello di imposizione (e di pressione fiscale) non è, dunque, il solo indicatore dell’esistenza di un tax haven. Un elemento rivelatore particolarmente significativo è costituito dalla trasparenza, ovvero dalla propensione dello Stato estero a scambiare informazioni con altri Paesi circa la situazione reddituale del contribuente. La normativa internazionale vigente in materia trae origini da fonti distinte e di diverso rango: talune disposizioni sono estrapolabili dai trattati bilaterali contro la doppia imposizione, redatti in conformità al Modello OCSE; altre dalla Convenzione Multilaterale tra il Consiglio d’Europa e l’OCSE.

Quanto alle fonti europee, il documento di riferimento è costituito dalla Direttiva del Consiglio 2011/16/UE del 15 febbraio 2011 sulla cooperazione amministrativa nel settore fiscale e che abroga la direttiva 77/799/CEE203. Inoltre, a partire dal 2015, le autorità nazionali devono, almeno una volta all’anno, fornire automaticamente alle loro controparti le seguenti informazioni obbligatorie sui residenti in un altro paese dell’Unione:

– reddito da lavoro dipendente,

– onorari pagati ad amministratori,

– regimi di assicurazione sulla vita,

– pensioni,

– proprietà di e reddito da beni immobili.

A partire dal 2017, le autorità nazionali devono fornire automaticamente alle loro controparti informazioni sui conti finanziari detenuti dai residenti in un altro paese dell’Unione e sulle sentenze emesse da autorità giudiziarie transfrontaliere e sugli accordi preventivi sui prezzi.

A partire dal 2018, le autorità nazionali devono fornire automaticamente alle loro controparti le informazioni sulle relazioni paese per paese. Le autorità devono inoltre avere accesso alle informazioni sulla titolarità effettiva raccolte in conformità con la direttiva UE 2015/849 (normativa UE antiriciclaggio).

203 Reperibile in G.U., L. n. 64 dell’11 marzo 11.

A partire dal 2020, le autorità nazionali devono fornire automaticamente alle loro controparti le informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica.

La direttiva UE 2020/876 modifica la direttiva 2011/16/UE per far fronte all’urgente necessità di differire taluni termini per la presentazione e lo scambio di informazioni nel settore fiscale a causa della pandemia di Covid-19. Tali limiti temporali riguardano lo scambio automatico di informazioni su conti finanziari i cui beneficiari sono residenti in un altro paese dell’Unione, e meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica.

Il 5 dicembre 2017 il Consiglio ha adottato la prima lista di paesi non appartenenti all’Unione europea che incoraggiano pratiche fiscali abusive, che erodono i gettiti fiscali degli Stati membri provenienti dalle imprese. Tramite l’individuazione di questi paesi a livello dell’UE, gli Stati membri possono agire di concerto per spingere tali paesi ad attuare riforme. L’obiettivo non è quello di stigmatizzarli, ma di incoraggiare un cambiamento positivo nelle rispettive legislazioni e prassi fiscali attraverso la cooperazione204.

Tra le principali misure adottate dall’Italia per scoraggiare i rapporti con i soggetti domiciliati nei tax havens, il TUIR prevede l’imputazione, in capo al contribuente, dei redditi conseguiti da società partecipate e localizzate in un paradiso fiscale205. Naturalmente, il contribuente è ammesso a dimostrare che il reddito accertato non costituisce un risparmio illegittimo d’imposta.

III. I rimedi internazionali: il progetto BEPS

204 Sono state effettuate revisioni più sostanziali nel marzo 2019 e nel febbraio 2020, in occasione della scadenza dei termini fissati a fine 2018 e fine 2019 per l’attuazione degli impegni iniziali da parte delle giurisdizioni.

Dal 2020 la lista viene aggiornata due volte all’anno.

L’ultima revisione ha avuto luogo nel febbraio 2021. La prossima revisione è prevista per ottobre 2021.

205 Cfr. artt. 167-168, TUIR (d.P.R. 917/86). Il previgente art. 119 prevedeva l’indeducibilità dei costi sostenuti dalle imprese in operazioni con soggetti residenti in paradisi fiscali, ma la norma è stata abrogata.

Come già anticipato in apertura di queste lezioni, l’ordinamento fiscale internazionale – ispirato ai principi sviluppati, fin dagli anni ’20 del secolo scorso, dalla Società delle Nazioni – ha storicamente perseguito con l’obiettivo di ridurre i casi di doppia imposizione e, conseguentemente, di limitare le distorsioni fiscali, limite principale allo sviluppo del commercio internazionale e alla crescita. Nel corso dell’ultimo decennio gli ordinamenti nazionali si sono dimostrati inadeguati nel fronteggiare le nuove sfide, consistenti nelle pratiche fiscali aggressive poste in essere da alcune società (“grandi contribuenti”) operanti su scala globale. In pratica, dal problema della doppia imposizione si è passati a quello della doppia non imposizione.

La consapevolezza della necessità di affrontare questo ordine di problemi è stata per la prima volta affermata in occasione del Summit G20 del 18-19 giugno 2012 in Messico, dove nella dichiarazione finale si può leggere l’impegno dei Leader « to prevent base erosion and profit shifting”. Con il G20 dei Ministri delle Finanze del 5-6 novembre 2012, tale impegno si è tradotto in un mandato esplicito all’OCSE ad approfondire il tema. Al G20 di Mosca (19-20 luglio 2013) l’Ocse ha presentato il rapporto Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting individuando un piano d’azione, articolato in 15 misure, volto ad analizzare e affrontare su scala internazionale il tema. Un primo pacchetto di rapporti è stato presentato il 16 settembre 2014; a seguire, il 5 ottobre 2016, in vista del G20 di Lima, sono stati pubblicati i risultati finali dell’intero progetto BEPS. I Ministri delle Finanze e i Governatori delle Banche Centrali del G20, riuniti a Lima nel mese di ottobre 2020, hanno approvato un pacchetto di misure per definire una riforma delle regole fiscali internazionali completa, coerente e coordinata, esprimendo così un sostegno unanime al Progetto congiunto OCSE – G20 su « Base Erosion and Profit Shifting » (cd. Progetto BEPS)206.

La locuzione Base Erosion and Profit Shifting è usata per alludere al complesso di strategie di natura fiscale che talune imprese pongono in essere per erodere la base imponibile (base erosion), e dunque versare imposte inferiori al dovuto, sostanzialmente sottraendo risorse al fisco. La traslazione dei profitti (profit shifting) da paesi ad alta imposizione a paesi a tassazione nulla o ridotta (i tax

206 OECD/G20 BASE EROSION PROFIT SHIFTING PROJECT (BEPS).

havens precedentemente analizzati) è, di fatto, essa stessa una strategia che conduce all’erosione della base imponibile.

Tra i fattori che agevolano la realizzazione di tecniche di profit shifting si annoverano:

– strategie fiscali aggressive in contesti ad alto tasso di innovazione, digitalizzazione e globalizzazione;

– rigidità dei sistemi fiscali a fronte di una estrema « flessibilità dei redditi di impresa »;

– la possibilità di scindere l’imposizione delle fonti reddituali dalle attività economiche che le generano;

– l’assenza di coordinamento e dalla presenza di asimmetrie tra i diversi regimi fiscali nazionali (ad es., differenti discipline circa la determinazione ai fini fiscali delle componenti di bilancio di impresa, come interessi e dividendi, o una valutazione non uniforme delle voci reddituali associate a transazioni intra- gruppo e non).

Invero, il pacchetto BEPS costituisce la prima e sostanziale riforma della fiscalità internazionale, sin da quando, circa 100 anni fa, le prime regole sono state discusse e via via introdotte. Il superamento delle formule commerciali tradizionali rende necessario ricondurre l’imposizione dei profitti aziendali negli Stati in cui le attività hanno luogo e dove il valore aggiunto è effettivamente creato, così da rendere inefficaci le strategie di erosione della base imponibile e di traslazione dei profitti poste in essere da alcune imprese che, sfruttando regole obsolete e/o lo scarso coordinamento tra i diversi ordinamenti fiscali nazionali, si sottraggono all’onere tributario, finendo così per ridurre il gettito fiscale dei singoli paesi. L’obiettivo del progetto è fornire agli Stati “virtuosi” linee guida e soluzioni idonee a rimediare alle asimmetrie tra gli ordinamenti tributari nazionali, che le aziende sfruttano per sottrarre i profitti all’imposizione fiscale ovvero per dirottarli in contesti a bassa o nulla tassazione.

L’urgenza dell’approvazione di nuove regole è resa manifesta nelle recenti analisi dell’OCSE: il profit shifting sottrae alle economie nazionali risorse stimabili in una forchetta compresa tra i 100 e i 240 miliardi di dollari all’anno (88-211 miliardi di

euro) ovvero tra il 4 e il 10 per cento del gettito globale relativo all’imposizione societaria207. Tali cifre potrebbero essere impiegate per sostenere la crescita, contribuire ai piani di consolidamento post-crisi, migliorare le politiche di welfare delle economie in via di sviluppo e, più in generale, creare sistemi fiscali più equi.

Peraltro, le pratiche elusive in esame impattano anche sulla fiducia nei sistemi fiscali, hanno effetti distorsivi sulle scelte di investimento che vengono definite sulla base di strategie fiscali aggressive, anziché di ragioni economico-produttive. Le pratiche che il progetto BEPS mira a prevenire creano inoltre incentivi distorti all’allocazione degli investimenti diretti esteri, alterano le dinamiche di mercato creando vantaggi competitivi nei confronti delle imprese multinazionali a danno delle micro e piccole imprese208, ovvero delle imprese di grandi dimensioni con business essenzialmente domestici209.

Il pacchetto di azioni BEPS comprende nuovi standard minimi in materia di:

– scambio di informazioni tra Stati, al fine di fornire alle amministrazioni finanziarie nazionali un quadro globale delle strategie realizzate dalle imprese multinazionali;

– abuso (uso) dei trattati, per porre fine allo sfruttamento delle società veicolo con finalità elusive;

– limitazione alle pratiche fiscali dannose, in particolare nel settore della proprietà intellettuale;

– scambio automatico di informazioni in sede di accordi fiscali tra multinazionali e paesi (ruling);

207 OECD (2015), Measuring and Monitoring BEPS, Action 11 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. Le stime OECD sono sostanzialmente coerenti con quelle condotte dal FMI e dall’UNCTAD.

208 Studi OCSE (cfr. nota 3) evidenziano come le strategie di BEPS poste in essere da alcune multinazionali consentono di ridurre il peso dell’imposizione fiscale fino a un minimo del 5 per cento a fronte di un tasso medio del 30 per cento gravante sulle piccole imprese

209 Il vantaggio in termini di aliquote fiscali effettive è quantificabile in una forchetta compresa tra i 4 e gli 8,5 punti percentuali.

– accordi tra amministrazioni fiscali al fine di evitare che le azioni di contrasto alla doppia non imposizione si traducano in una doppia tassazione.

Inoltre, il pacchetto interviene sulle previgenti linee guida in tema di transfer pricing (al fine di prevenire l’utilizzo di “cash box”210 e di metodi di determinazione dell’imponibile mirati a sottrarre base imponibile al fisco), e ridefinisce la nozione di “stabile organizzazione”, che l’evoluzione del mercato e della tecnologia ha reso ormai obsoleta. I rapporti presentati contengono raccomandazioni volte a introdurre modificazioni nelle legislazioni fiscali nazionali, nel modello OCSE di Convenzione Fiscale (cd. Modello OCSE) e nelle linee guida sul transfer pricing. Infine, i relatori del Pacchetto raccomandano di accelerare il processo di recepimento delle proposte di adeguamento dei trattati bilaterali attraverso lo strumento della convenzione multilaterale (sul quale ci si è precedentemente soffermati).

Il Piano di Azione illustra le 15 azioni fondamentali per raggiungere concretamente le finalità del Progetto BEPS. Le azioni da 2 a 14 sono articolate su tre pilastri:

I. dare coerenza ai regimi fiscali nazionali in materia di attività transnazionali;

II. rafforzare i requisiti sostanziali alla base degli standard internazionali vigenti, perseguendo un riallineamento della tassazione con la localizzazione sostanziale delle attività produttive e la creazione del valore;

III. aumentare la trasparenza, lo scambio di informazioni e migliorare le condizioni di certezza del diritto sia per il mondo delle imprese che per i governi nazionali.

Due ulteriori azioni a carattere trasversale completano la strategia e, idealmente, rappresentano la base su cui poggiano i tre pilastri: si tratta della prima azione in tema di economia digitale (Azione 1) e dell’ultima (Azione 15) sull’impiego di uno strumento convenzionale di tipo multilaterale.

Azione 1 – Economia digitale: La relazione riguardante l’Azione 1 si conclude con l’affermazione che l’economia digitale non può essere circoscritta e separata dal

210 Le cash box sono società, localizzate in paesi a giurisdizione fiscale favorevole, in cui vengono trasferiti i profitti frutto di attività imprenditoriali condotte in paesi ad alta imposizione.

resto dell’economia, in quanto essa rappresenta in misura sempre maggiore l’economia stessa.

L’attuale sistema di regole e procedure fiscali, a livello nazionale e internazionale, risulta tuttora incapace di intercettare in modo soddisfacente – e dunque di sottoporre interamente a tassazione – i redditi prodotti dalle grandi multinazionali operanti nel settore. Pertanto, mettere a punto un’idonea disciplina fiscale riguardante l’economia digitale assume grande rilevanza ma, al contempo, notevole complessità. Le caratteristiche dell’economia digitale presuppongono l’adozione di un approccio diverso dal passato, più generale, che investa i presupposti stessi dell’imposizione e la sua ripartizione fra le diverse giurisdizioni: attualmente, le cause di riduzione del carico fiscale, di erosione della base imponibile e di trasferimento dei profitti nei Paesi a fiscalità più bassa, coincidono spesso con l’elevato grado di dematerializzazione che connota le cd. digital enterprises. In particolare, data la notevole divergenza tra il luogo in cui avviene la vendita di beni e la fornitura dei servizi digitali e quello della tassazione del relativo reddito, occorre introdurre forme di tassazione che prescindano dalla presenza di una taxable presence, tradizionalmente identificata con una stabile organizzazione, nel territorio degli Stati nei cui mercati le multinazionali digitali sono attive.

A tale scopo, sono stati introdotti concetti nuovi, destinati a sostituire il tradizionale requisito della “stabile organizzazione” quale segno della materiale e duratura presenza dell’impresa sul territorio dello Stato. Si pensi, ad esempio, alla « presenza digitale significativa » di una determinata impresa nell’ambito dell’economia del territorio di uno Stato diverso da quello di residenza, ovvero alla « stabile organizzazione virtuale », utilizzando ai fini del riscontro della sussistenza dei requisiti ritenuti qualificanti una serie di parametri ulteriori o divergenti rispetto a quelli tradizionali, nonché il concetto di « nesso » con il territorio. Un possibile cambiamento riguarda anche l’eventualità di suddividere i profitti di un gruppo fra i Paesi tenendo conto dei molteplici fattori che contribuiscono a determinare la ricchezza. La problematica coinvolge e si intreccia con una serie di temi che sono oggetto di altre azioni, come p.es. la definizione di stabile organizzazione, il fenomeno del transfer pricing e le regole sulle controllate estere.

Azione 15 – Strumento multilaterale: Questa azione si prefigge di sviluppare uno strumento multilaterale per modificare gli accordi bilaterali, con l’obiettivo di velocizzare e facilitare la realizzazione delle misure messe a punto per affrontare i fenomeni elusivi. È infatti necessario prefigurare metodologie che permettano di adeguare i regimi fiscali tempestivamente in risposta alla rapida evoluzione che caratterizza l’economia globale. Il rapporto evidenzia che, per quanto l’ambito non fosse quello della tassazione, esistono comunque vari precedenti, nell’ambito del diritto internazionale, di modifiche di trattati bilaterali attraverso strumenti multilaterali.

Primo Pilastro – Azione 2 – Hybrid Mismatch Arrangements: Neutralizzare gli effetti dei c.d. hybrid mismatch arrangements (disallineamento da ibridi), intesi come strumenti e strategie che mirano a sfruttare le asimmetrie tra i diversi ordinamenti nazionali al fine di determinare situazioni di vantaggio indebito. Si tratta, ad esempio, di varie fattispecie di « doppie non imposizioni », deduzioni plurime in relazione alla medesima spesa, deduzione in un Paese di imposte mai corrisposte altrove, differimento a lungo termine del pagamento delle imposte dovute.

Azione 3 – Regole su Società Controllate Estere: Definire regole chiare in materia di normativa sulle controllate estere (Controlled Foreign Company – CFC Rules), a partire dalla definizione delle stesse e dei loro requisiti. Le raccomandazioni formulate dall’Ocse sono finalizzate a evitare lo spostamento fittizio di redditi significativi verso società controllate estere residenti in Paesi a fiscalità privilegiata. In particolare, si tratta di definire con estrema precisione il concetto di controllo e la data alla quale devono sussistere i requisiti oggetto della relativa verifica.

Azione 4 – Transazioni finanziarie infragruppo: Limitare l’erosione della base imponibile derivante dalla deduzione di interessi e di altri costi relativi a finanziamenti effettuati all’interno dei gruppi multinazionali, introducendo delle soglie percentuali che non si possono superare, ai fini dell’utilizzabilità dei benefici fiscali derivanti dalla presenza di indebitamento.

Azione 5 – Pratiche fiscali dannose: Il Progetto BEPS prevede una ristrutturazione del lavoro sulle pratiche fiscali dannose, incrementando la trasparenza e portando in evidenza la sostanza delle operazioni, nonché utilizzando metodologie condivise nello stabilire standard minimi da rispettare per poter usufruire di regimi di favore. Si prevede a tal fine uno scambio obbligatorio di informazioni tra Paesi in merito alle decisioni riguardanti i regimi agevolati in vigore e le procedure ad essi correlate.

Secondo Pilastro – Azione 6 – Clausole antiabuso: Prevenire, attraverso specifiche clausole antiabuso, la concessione di benefici in circostanze non appropriate, in virtù di quanto permesso dalle convenzioni contro le doppie imposizioni. Ci si riferisce, in particolare, alla definizione di standard minimi per evitare il c.d. « treaty shopping », che si configura quando un soggetto che non risiede in nessuno dei due Stati che hanno stipulato un trattato in tema di tasse cerca di ottenere i benefici che il trattato riserva ai residenti. Tali strategie sono spesso attuate dando vita – sul territorio in relazione al quale sono in vigore i benefici desiderati – a società fittizie (denominate « letterboxes », « shell companies », « conduits »), quasi del tutto inesistenti sotto il profilo sostanziale.

Azione 7 – Stabile organizzazione: Le modifiche in relazione all’Azione 7 riguardano la definizione di un nuovo e più articolato concetto di stabile organizzazione – materiale e personale – che tenga conto delle recenti dinamiche di mercato. Si tratta ad esempio di rendere inefficace la tecnica elusiva consistente nel sostituire i distributori con « commissionaire arrangements », con conseguente spostamento dei profitti dal Paese; così come le strategie di frammentazione di attività commerciali tra imprese strettamente correlate. Con riferimento alla stabile organizzazione personale è necessario evitare che possano essere considerati agenti indipendenti coloro che, di fatto, detengono in modo continuativo il potere di concludere contratti in nome di un’impresa straniera.

Azioni 8-10 – Transfer pricing: Le Azioni da 8 a 10 sono finalizzate a far sì che le regole sul transfer pricing nell’ambito delle multinazionali consentano un’adeguata allocazione e tassazione dei profitti, in linea con le attività economiche che li hanno generati. Talune multinazionali tendono infatti a far

emergere i profitti dove è possibile godere di maggiori vantaggi dal punto di vista fiscale, e non già dove ha luogo l’attività di impresa. Sotto questo profilo, le Linee guida esistenti, ispirate al principio del prezzo di mercato nei trasferimenti tra imprese associate, sono risultate suscettibili di manipolazioni. Si tratta quindi di aggiornare le Linee guida sul transfer pricing, tramite opportuni emendamenti correttivi volti ad integrare le disposizioni esistenti.

L’Azione 8 considera il tema del transfer pricing in relazione alle transazioni che coinvolgono beni immateriali, dato che questi ultimi sono per definizione mobili e di norma difficili da valutare. L’Azione 9 prevede che la ripartizione dei rischi su base contrattuale venga considerata tale solo in presenza della effettiva possibilità dell’impresa associata di prendere decisioni, di esercitare un controllo sul rischio stesso e di potervi eventualmente fare fronte concretamente con risorse proprie. L’Azione 10 si concentra sulle aree ad alto rischio ai fini dell’erosione della base imponibile attraverso strategie come l’incremento fittizio dei costi di gestione rispetto alla loro dimensione reale.

Terzo Pilastro – Azione 11 – Misurare il BEPS: Questa azione si prefigge di misurare le dimensioni del fenomeno, attraverso un cruscotto di sei indicatori, e monitorare sia la sua evoluzione nel tempo, sia l’efficacia delle strategie adottate per il suo contrasto. Ciò anche attraverso il miglioramento da parte dei singoli Stati delle attività di raccolta e analisi dei dati. Per tale ultima finalità il rapporto fornisce una guida affinché i funzionari pubblici preposti possano stimare gli effetti delle diverse Azioni individuate e delle misure adottate all’interno del proprio Paese.

Azione 12 – Regole di disclosure: Questa azione concerne le metodologie utilizzabili per venire a conoscenza dei fenomeni di pianificazione aggressiva dal punto di vista fiscale da parte dei contribuenti, anche attraverso l’obbligo di dichiarazione in tal senso da parte degli stessi, sotto varie possibili forme. Viene fornita alle Amministrazioni finanziarie dei vari Paesi una struttura – comunque modulabile in base alle specifiche esigenze – finalizzata alla raccolta tempestiva delle informazioni utili ai fini dell’individuazione di tali fenomeni, per poi analizzare gli schemi riscontrati nell’esperienza concreta ed intraprendere nel più breve tempo possibile attività di contrasto.

Azione 13 – Documentazione in materia di transfer pricing: Migliorare e coordinare in modo più articolato la documentazione richiesta alle imprese multinazionali in tema di transfer pricing e procedere all’individuazione di uno standard minimo, richiedendo ai contribuenti di indicare le imposte pagate nei vari Stati, in modo che le singole Amministrazioni dei Paesi coinvolti siano facilitate nell’identificare le aree a rischio elusione e nell’indirizzare opportunamente la propria attività di controllo. E’ prevista la creazione di un master file al quale potranno accedere le amministrazioni dei principali Paesi, di un local file per ogni Paese e di un rapporto Country by Country; quest’ultimo è inteso come uno strumento attraverso il quale le multinazionali sono tenute a fornire annualmente, separatamente per ogni giurisdizione – con riferimento ai Paesi nei quali esse operano – informazioni sui redditi, sulle tasse pagate e su altri specifici indicatori predefiniti.

Azione 14 – Risoluzione delle controversie: L’azione ha lo scopo di rendere più efficaci i meccanismi di risoluzione delle controversie, anche in considerazione del fatto che le modifiche introdotte dal Progetto BEPS potrebbero essere suscettibili di determinare elementi di incertezza nel breve periodo, con possibili ricadute in termini di aumento del contenzioso, p.es. in tema di doppie imposizioni. È stato stabilito uno standard in base al quale i Paesi si impegnano a cercare di risolvere le controversie in un lasso di tempo medio di 24 mesi.

IV. La prospettiva europea: CCTB, CCCTB, BEFIT, la direttiva ATAD e la “dottrina Vestager”

1. CCTB e CCCTB

Nell’ambito delle azioni intraprese per prevenire l’adozione di strategie fiscali aggressive da parte delle grandi imprese multinazionali, nel 2016 il Consiglio ha avviato l’esame della proposta di direttiva relativa a una base imponibile consolidata comune per l’imposta sulle società.

Una prima ipotesi di introduzione della base imponibile consolidata comune per l’imposta sulla società era stata elaborata nel 2011 dalla Commissione europea (COM(2011) 121), sulla base di un regime (facoltativo) di regole comuni per tutti

gli Stati membri, utilizzabile per calcolare la base imponibile delle società fiscalmente residenti nell’UE e delle succursali ubicate nell’UE di società di paesi terzi. Lo scopo precipuo della proposta non era, però, quello di introdurre un nuovo strumento antielusivo, quanto piuttosto quello di supportare e promuovere lo sviluppo del mercato unico: le imprese dell’Unione avrebbero beneficiato di un alleggerimento dagli oneri amministrativi di adeguamento ad una pluralità di sistemi fiscali, e la loro attività transfrontaliera ne sarebbe stata conseguentemente facilitata.

Tale progetto iniziale, però, è rimasto lettera morta. Preso atto della situazione di stallo determinatasi in Consiglio riguardo la proposta, nel 2015 la Commissione europea aveva annunciato la propria intenzione di ritirarla ed elaborarne una nuova, caratterizzata dall’obbligatorietà e da un approccio articolato in più fasi. Il 25 ottobre 2016 la Commissione europea ha dunque presentato due proposte di direttiva, ciascuna delle quali rappresenta una fase di una riforma unitaria, finalizzata a realizzare un regime di tassazione delle società a livello dell’Unione, senza peraltro armonizzare le aliquote di imposta.

La prima tappa è costituita dalla “proposta CCTB”211, sulla base dell’acronimo inglese per « Common Corporate Tax Base ». Introduce le norme per il calcolo di una base imponibile comune per l’imposta sulle società, a formare la quale concorrono tutti i ricavi tranne quelli espressamente esentati.

Le principali novità sono le seguenti:

1. Previsione di un sistema obbligatorio per alcune imprese (750 milioni di euro di fatturato) e opzionale per le altre;

2. Introduzione di un meccanismo di superdeduzione per gli investimenti in ricerca e sviluppo, ulteriormente potenziato per le start-up innovative;

3. Previsione di un’agevolazione fiscale per la crescita e lo sviluppo (allowance for growth and development – AGI);

4. Introduzione di un sistema di compensazione transfrontaliera delle perdite.

211 COM 2016/337 COM (2016)685 final, 25 ottobre 2016.

Con riferimento al primo punto, la normativa si applicherà (avrebbe dovuto applicarsi) a società costituite in base al diritto di uno Stato membro e alle loro stabili organizzazioni in altri Stati membri che soddisfino tutti i seguenti requisiti:

a) costituzione nelle forme giuridiche elencate negli Allegati I (nel nostro ordinamento, i destinatari della direttiva sono società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative, società di mutua assicurazione, nonché gli enti pubblici o privati la cui attività sia totalmente o principalmente commerciale);

b) soggezione, in Italia, all’imposta sul reddito delle società (Allegati II);

c) appartenenza ad un gruppo consolidato a fini di contabilità finanziaria con ricavi consolidati complessivi superiori a 750.000.000 euro nell’esercizio finanziario precedente;

d) natura di società madre o società figlia qualificata. L’articolo 5 della proposta COM(2016) 683 e l’articolo 3 della COM(2016) 685 definiscono in termini univoci le società figlie qualificate come tutte le società figlie, siano esse dirette o no, di cui la società madre detiene il controllo (più del 50 per cento dei diritti di voto) e la proprietà (più del 75 per cento del capitale o del diritto sui profitti).

Il secondo documento rilevante è costituito dalla proposta CCCTB, o « Common Consolidated Corporate Tax Base »212, riguardante specificamente le società membri di un gruppo ed il consolidamento delle loro basi imponibili, nel senso che “le basi imponibili di tutti i membri (…) si sommano in una base imponibile consolidata” (art. 7, par. 1). La CCCTB stabilisce le condizioni per partecipare a un gruppo, definisce le possibili forme che un gruppo può assumere e comprende norme sugli aspetti tecnici del consolidamento. Oltre a prevedere le modifiche necessarie per entrare a far parte di un gruppo o lasciare un gruppo, il testo verte sulle riorganizzazioni tra imprese, con particolare attenzione alle specificità dei

212 Alla prima proposta, presentata dalla Commissione il 16 marzo, è stata approvata la proposta Strasburgo, 25.10.2016, COM(2016) 683 final, 2016/0336 (CNS), Proposta di Direttiva del Consiglio relativa a una base imponibile consolidata comune per l’imposta sulle società.

gruppi transfrontalieri e, più precisamente, al trattamento delle perdite e delle plusvalenze non realizzate.

I vantaggi della proposta originaria del 2011 consistono nell’assoggettare i gruppi di imprese presenti a fini fiscali in almeno uno Stato membro a un insieme unico di norme per calcolare la propria base imponibile in tutta l’Unione europea; di conseguenza, i gruppi dovrebbero rispondere a una sola amministrazione fiscale (“sportello unico”), con un notevole risparmio di tempi e costi di burocrazia. Per di più, la compensazione transfrontaliera delle perdite sarebbe un risultato automatico del consolidamento e le norme sui prezzi di trasferimento non si applicherebbero all’interno del gruppo, in quanto i ricavi a livello del gruppo sarebbero distribuiti mediante la formula di ripartizione concordata all’interno del gruppo.

La nuova proposta, presentata nel 2016 in seguito allo scandalo Luxileaks213, differisce dall’atto del 2011 poiché l’iniziativa rilanciata stabilisce norme obbligatorie per i gruppi al di sopra di una determinata dimensione214, al fine di rafforzare la resilienza del sistema contro le pratiche di pianificazione fiscale aggressiva. Ciò premesso, sarebbe importante anche che le norme venissero messe a disposizione, come opzione, a entità soggette all’imposta sulle società nell’Unione, ma che non soddisfano i criteri per essere soggette al quadro comune. Infine, vengono definite le regole per attribuire ad ogni membro una percentuale dei profitti tassabili sulla base della base imponibile unica, e si individuano le condizioni per partecipare al gruppo e le forme che quest’ultimo può assumere.

La proposta rientra nell’ambito dell’articolo 115 del trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE). Il testo prevede che le misure di ravvicinamento in

213 Questo tema è stato rivitalizzato nel 2016 a seguito dello scandalo Luxileaks, con cui era stato messo sotto accusa il Lussemburgo per i ruling di favore concessi ad alcune multinazionali, ruling che formano oggetto di controllo da parte della Commissione europea per la possibile distorsione delle regole del transfer price, e che sono variamente definiti dagli organi di giustizia dell’Unione (si veda l’Opinion n. 1/2020 della Task Force Corte di Giustizia della Confédération Fiscale Européenne).

214 Il criterio per la fissazione di una soglia relativa alle dimensioni si riferisce ai ricavi consolidati complessivi del gruppo che redige bilanci consolidati e a cui appartiene un’impresa. Le norme comuni sono inoltre disponibili come opzione a una vasta gamma di gruppi le cui dimensioni non raggiungono la soglia stabilita.

virtù di tale articolo abbiano un’incidenza diretta sull’instaurazione o sul funzionamento del mercato interno.

In sintesi, una volta sfumato il progetto del 2011 nel 2016 la Commissione decide di presentare due distinte proposte, che si innestano sulle originarie previsioni apportando talune modifiche:

– CCTB (o doppia C) per la definizione della base imponibile comune nel reddito di impresa;

– CCCTB (o tripla C) per le regole relative alla determinazione di un unico reddito europeo consolidato.

Il progetto è destinato a un’attuazione progressiva; nello specifico, l’approvazione della CCCTB è subordinata all’attuazione della prima fase (doppia C). La scissione tra le due proposte (CCTB e CCCTB) è dunque dovuta al fatto che i lavori sulla CCTB avrebbero dovuto essere avviati nell’immediato, mentre quelli sulla CCCTB sarebbero iniziati solo dopo il raggiungimento di un accordo politico sulla prima fase. Risulta che in sede di Consiglio vi sia stata generale condivisione sull’opportunità di scindere in due tempi il progetto, che la Commissione europea considera però come necessariamente unitario.

In ogni caso, il secondo criterio (tripla C) è largamente preferibile, in quanto riduce l’adempimento dichiarativo a uno solo, nel Paese della sede dell’impresa, e, soprattutto, azzera il problema del transfer price tra società del gruppo domiciliate nell’Unione europea: nel consolidato scompaiono infatti costi e ricavi infragruppo.

Entrambi i progetti sono stati discussi dal Parlamento il 15 marzo 2018, e solo per il primo il Consiglio ha presentato un “testo di compromesso” in data 27 novembre 2019. Dall’analisi di tale documento emerge che:

– si richiama il principio di derivazione. È sicuramente di natura semplice e non rafforzata, e non fa alcun riferimento ai principi contabili;

– si richiama l’AGI (Allowance for Growth and Investments), una deduzione extracontabile calcolata applicando un coefficiente predeterminato agli

incrementi di capitale delle imprese. L’ACE europea ha un valore minimo del 2%; da noi è attualmente dell’1,30%;

– leasing. Il progetto del 2016 non prendeva posizione su questo argomento, concedendo delega alla Commissione europea per emanare un regolamento di esecuzione, che definisse la nozione di “proprietario economico” e le regole di imputazione dei canoni di leasing. Il testo attuale definisce questo soggetto come colui che riceve sostanzialmente tutti i vantaggi e sopporta i rischi di un’attività immobilizzata, diremmo quindi l’utilizzatore del bene e non il proprietario giuridico. Al riguardo l’articolo 32 – diritto all’ammortamento – stabilisce che questo soggetto dedurrà l’ammortamento del bene e gli oneri finanziari. Questa regola dovrebbe pertanto porre termine al sistema italiano di spesare i canoni in un periodo decisamente inferiore a quello di ammortamento.

Il termine per il recepimento della direttiva da parte degli Stati membri era originariamente fissato al 31 dicembre 2020, in vista dell’applicazione delle relative disposizioni a partire dal 1° gennaio 2021; decorsi cinque anni dall’entrata in vigore dell’atto in esame, l’articolo 79 incaricava la Commissione europea di riesaminarne l’applicazione, presentando al Consiglio una specifica relazione. Questo testo avrebbe dovuto includere un’analisi dell’impatto del meccanismo di ripartizione della base imponibile consolidata comune.

2. Il progetto BEFIT

Il mancato raggiungimento di un accordo sulla definizione della CCCTB, il dilagare della pandemia e la crisi economica hanno causato il naufragio anche del progetto del 2016. È stato comunque previsto un nuovo quadro di riferimento per la tassazione delle imprese UE, chiamato “Business in Europe: Framework for Income Taxation” o BEFIT. La proposta, che sarà presentata in dettaglio entro il 2023, persegue l’ambizioso obiettivo di creare un codice unico della tassazione delle imprese europee, consentendo una più equa allocazione dei diritti di imposizione fra gli Stati membri.

Il progetto per un nuovo quadro di tassazione delle società europee andrebbe oltre l’attuale accordo globale in fase di negoziazione per cambiare le regole su quanto e dove le imprese multinazionali dovrebbero pagare i prelievi da calcolare

sulla rispettiva base imponibile, applicando regole del tutto “innovative”. L’iniziativa segue l’accelerazione dei colloqui tra 140 Paesi dopo le proposte degli Stati Uniti per fissare un tasso minimo per le aziende, peraltro già sceso dal 21 al 15%, e fare in modo che le grandi società contribuiscano maggiormente alle entrate tributarie dei Governi dei Paesi in cui operano effettivamente per numero di utenti e volumi di vendite.

Di seguito i principali obiettivi del progetto BEFIT:

– promuovere un sistema fiscale robusto, efficiente ed equo nell’Unione europea;

– creare le basi per sostenere la ripresa dell’Europa dalla pandemia di Covid-19 e per garantire entrate pubbliche adeguate nei prossimi anni;

– definire un contesto imprenditoriale equo e stabile, in grado di potenziare una crescita sostenibile che sia fonte di occupazione nell’UE e di aumentare la nostra autonomia strategica.

Il nuovo quadro di riferimento per la tassazione delle imprese nell’UE mira, nel concreto, a ridurre gli oneri amministrativi, eliminare gli ostacoli fiscali (riducendo le possibilità di attuare fattispecie elusive, proprio grazie alla soppressione delle asimmetrie tra le discipline nazionali e le lacune negli ordinamenti vigenti) e creare un contesto più favorevole alle imprese nel mercato unico, sostenendo l’occupazione e gli investimenti sul mercato europeo.

Di certo l’innovatività rispetto ai precedenti progetti è ancora da provare, prima ancora che da valutare. Il BEFIT sembra porre una pietra tombale su un decennio di sforzi sull’imposta sulle società europee; tuttavia, si palesa in un momento di crescenti pressioni sui governi per risanare le finanze pubbliche dopo le massicce spese sostenute durante la pandemia e, al contempo, per affrontare le tecniche sovente aggressive utilizzate dalle grandi imprese per ridurre i loro conti fiscali. Le condizioni politico-economiche sembrano, dunque, favorevoli per pervenire finalmente all’approvazione di una riforma significativa sulla tassazione delle società, che sia al contempo antielusiva e di rilancio per il mercato. In ogni caso, la Commissione si ripromette di avviare una riflessione più ampia sul futuro

dell’imposizione nell’UE che nel 2022 culminerà in un simposio fiscale sul tema « Struttura dei sistemi fiscali dell’UE in prospettiva del 2050 ».

La proposta sarà presentata in dettaglio solo entro il 2023. Per quella data, la Commissione dovrebbe aver già in parte superato la sfida di garantire l’unanimità tra gli Stati membri, richiesta in materia di tassazione. Gli sforzi precedenti sono falliti, anche su una tassa sui servizi digitali, e Paesi come l’Irlanda hanno già espresso preoccupazione per le riforme dell’OCSE, diminuite dopo l’annuncio del Tesoro USA di abbassare l’aliquota minima globale dal 21al 15%, e si preparano per rispondere negativamente a qualunque tentativo di armonizzare anche i livelli di tassazione.

In sostanza, il successo di queste ambiziose proposte fiscali dipende dal fatto che i fascicoli e i nuovi regolamenti non vengano bloccati dalla consueta ritrosia degli Stati membri a cedere il potere impositivo alle istituzioni europee; occorrerà anche superare le posizioni degli Stati cd. virtuosi, che di norma perseguono interessi differenti rispetto ai Paesi dell’Europa meridionale.

Per realizzare pienamente l’agenda fiscale equa dell’UE si dovrà scommettere più sull’attivazione di tutte le leve politiche esistenti piuttosto che sui meri principi, sui quali l’accordo è pieno a prescindere. Qualora il progetto trovasse una solida base di appoggio consentirebbe a un gruppo o una società di determinare la propria responsabilità fiscale in ciascuno Stato membro in base a un unico insieme di regole, il che potrebbe alla fine portare le grandi imprese a presentare un’unica dichiarazione dei redditi dell’UE. Naturalmente, tale piano andrebbe oltre l’accordo negoziato presso l’OCSE, che si concentra su un meccanismo ideato dagli Stati Uniti per ridistribuire i diritti di tassazione solo per le 100 più grandi aziende globali. Dunque, si dovrebbe mediare ulteriormente, per garantire che la nuova formula dell’OCSE per l’attribuzione dei diritti di tassazione coesista parallelamente ai sistemi fiscali esistenti, mentre la proposta dell’UE sostituirebbe esclusivamente le norme attuali interne al mercato europeo.

Peraltro, l’UE ha anche affermato che stabilirà un’agenda per introdurre ulteriori modifiche al sistema fiscale interno a più breve termine. Ciò include la proposta

di nuove norme per combattere l’uso improprio delle società di comodo e per creare incentivi alle società e favorire l’equità fiscale.

La Commissione ha inoltre proposto di utilizzare il lavoro dell’OCSE sulla tassazione minima come base per pubblicare le aliquote effettive pagate dalle società in Europa, con l’obiettivo di rendere evidente gli effetti della pianificazione fiscale aggressiva.

3. La direttiva ATAD

La direttiva ATAD (Anti-Tax Avoidance Directive)215 è il frutto di una serie di accordi acquisiti in seno all’OCSE, nell’ambito della predisposizione del progetto BEPS. Nello specifico, la direttiva mira ad attuare le previsioni contenute nelle Azioni 2, 3 e 4, ossia il disallineamento da ibridi, le CFC Rules e i limiti alla deduzione degli interessi nelle transazioni infragruppo. Fanno parte dell’oggetto della direttiva anche una clausola generale antielusiva, che del progetto BEPS condivide le finalità, e il regime applicabile sull’imposizione in uscita, necessario per la rimozione delle disparità in materia di tassazione delle imprese sul territorio

europeo. Anche la direttiva ATAD, dunque, disciplina le pratiche di elusione

fiscale incidenti direttamente sul funzionamento del mercato interno, perseguendo l’ambizioso fine di arginare la pianificazione fiscale aggressiva delle multinazionali.

L’art. 1 della direttiva definisce l’ambito soggettivo di applicazione della disciplina, menzionando espressamente tutti i soggetti passivi dell’imposta sulle società in uno o più Stati membri, comprese ovviamente le stabili organizzazioni. L’ambito oggettivo concerne, invece, il reddito dei soggetti destinatari della disciplina. Occorre anche specificare che l’ambito territoriale di applicazione non è circoscritto al mercato interno, ma si estende ai contribuenti che rientrano nell’ambito soggettivo di applicazione anche in relazione alle loro attività svolte nei Paesi terzi.

215 Direttiva 2016/1164/UE, approvata il 12.7.2016 dal Consiglio dell’Unione europea, a seguito della proposta presentata dalla Commissione europea nell’ambito del c.d. “pacchetto antielusione” [COM (2016) 26]. Tale direttiva è stata successivamente modificata dalla direttiva 2017/952/UE (c.d. Direttiva ATAD 2) del 29 maggio 2017 avente ad oggetto le norme relative ai disallineamenti da ibridi.

Le misure anti hybrid mirano a contrastare gli effetti di doppia deduzione, ovvero di deduzione senza inclusione, derivanti da conflitti normativi/interpretativi nella qualificazione di strumenti finanziari, pagamenti, entità, stabili organizzazioni o dall’allocazione dei pagamenti. Tali situazioni hanno luogo quando l’ordinamento tributario di uno Stato assegna a taluni strumenti finanziari, per loro natura ibridi, una qualificazione giuridico/fiscale che genera oneri fiscalmente deducibili al momento del pagamento (interessi passivi su debito). Contestualmente, può accadere che lo Stato del beneficiario del pagamento esenti o limiti la tassazione del reddito, qualificato come dividendo (remunerazione del capitale), venendosi a configurare un effetto di deduzione/non inclusione. Il medesimo effetto si può conseguire tramite il trasferimento di uno strumento finanziario.

La clausola antiabuso (art. 6) stabilisce che gli Stati membri esercitano la propria potestà impositiva in relazione alla tassazione del reddito delle società senza tenere conto delle costruzioni poste in essere allo scopo/a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale in contrasto con l’oggetto o la finalità della norma, e che non hanno carattere genuino. Si considera “non genuina” ogni misura non posta in essere per valide ragioni commerciali che rispecchiano la realtà economica. Sin qui, la norma non sembra distaccarsi troppo dal contenuto dell’art. 10-bis del nostro Statuto dei diritti del contribuente (l. 212/2000); tuttavia, la dottrina ha individuato una serie di elementi di complessità nell’interpretazione, tra i quali il mancato riferimento a “costruzioni di artificio” e la necessità di accertare la genuinità dell’operazione.

Le previsioni sulle società controllate e le stabili organizzazioni estere (CFC Rules) sono disciplinate dagli artt. 7 e 8. L’art. 7, comma 1, stabilisce il collegamento all’imposizione per lo Stato membro in relazione alla società controllata estera in presenza di un requisito soggettivo, ossia la detenzione (anche condivisa con altre imprese) di una partecipazione, diretta o indiretta, di oltre il 50% dei diritti di voto o del capitale sociale della società estera, o tale da consentire di ricevere oltre il 50% degli utili della stessa. La norma prescrive altresì un altro requisito, di tipo oggettivo, che stabilisce la soglia impositiva per l’applicazione della legislazione CFC, con riferimento alle imposte che sarebbero state applicate dallo Stato di residenza della società controllante. Entrambi i requisiti devono coesistere ai fini dell’integrazione della fattispecie. Nel

complesso, la norma mira a prevenire il profit shifting, concretizzato nel trasferimento degli utili di una società verso altre imprese, appartenenti allo stesso gruppo ma localizzate in Stati con un’imposizione più favorevole, allo scopo di ridurre gli oneri fiscali complessivi. La disciplina intende riattribuire i redditi di una controllata soggetta a bassa imposizione alla società madre, affinché quest’ultima diventi tassabile per i redditi che le sono stati attribuiti nello Stato in cui è residente a fini fiscali. Gli Stati membri possono esentare da tale disciplina alcune entità con scarsi utili o uno scarso margine di profitto che comportano rischi minori di elusione fiscale216.

Le previsioni relative ai limiti alle deduzioni degli interessi mirano a massimizzare l’integrazione positiva, per contrastare il fenomeno del sovraindebitamento societario giustificato da ragioni di mera convenienza fiscale (ossia elusivo). A tal fine, l’art. 4 della direttiva introduce la c.d. earning-stripping rule, che impone agli Stati membri di consentire la deduzione degli interessi solo fino al 30% degli utili imponibili dell’impresa, al lordo di interessi, imposte, deprezzamento e ammortamento (EBITDA). Le società appartenenti al gruppo sono ammesse ad avvalersi della deduzione in misura superiore a quella che risulterebbe dall’applicazione del limite di deducibilità a livello del gruppo quando dimostri la sussistenza dei presupposti o in base alla formula ex art. 4, comma 5, lett. b. altre deroghe sono previste dallo stesso art. 4.

4. La c.d. “dottrina Vestager”

Giunti a questo punto della trattazione, è chiaro a tutti che negli ultimi anni le istituzioni europee hanno concentrato la propria attenzione sulla distribuzione delle ricchezze sul territorio e sulle pratiche di sottrazione all’onere fiscale che, di fatto, accentuano la sperequazione tra i contribuenti217. L’approccio al problema adottato dal Commissario europeo alla concorrenza, Margrethe Vestager, è

216 Sul punto, cfr. P. BORIA, La clausola anti-abuso prevista dalla direttiva ATAD: l’esperienza italiana, in Studi Tributari Europei, 9/2019, 21 luglio 2020.

217 Cfr. il discorso dell’ex Presidente della Commissione europea Jean-Claude Juncker, nel suo discorso di insediamento pronunciato a Strasburgo il 15 luglio 2014, quando ha richiamato la necessità di un “intenso impegno di lotta all’evasione e all’elusione fiscale, per assicurare che ciascuno versi il giusto contributo”.

talmente peculiare da aver meritato l’appellativo di “dottrina Vestager”, e merita un approfondimento.

La nuova tendenza è stata riscontrata nelle decisioni acquisite dalla Commissione, interpellata sulla compatibilità degli artt.107 e ss., TFUE, con gli APA (Advanced Price Agreements, una particolare categoria di ruling fiscali) conclusi tra grandi società multinazionali e le autorità fiscali dei Paesi europei qualificati come tax havens. I casi, che hanno coinvolto “colossi” come Starbucks, Apple, FIAT-FCO218, Amazon e altri, sono sostanzialmente affini: la società e l’autorità fiscale dello Stato di residenza stipulano un accordo (l’APA) avente ad oggetto la determinazione dei prezzi di trasferimento tra società appartenenti al medesimo gruppo, operata in via preliminare, avvalendosi di metodi ad alta complessità. Come risultato finale, la società risulta assoggettata all’aliquota ordinaria, di norma molto bassa, ma il risparmio fiscale ottenuto tramite l’APA supera il 90% della somma che avrebbe dovuto essere versata in uno Stato a fiscalità non privilegiata.

In ciascuno dei casi menzionati, per dimostrare l’illiceità dell’operazione, e ordinare il recupero delle imposte non versate, la Commissione ha fatto leva sulla disciplina degli aiuti di Stato, applicando il noto arm’s length principle quale parametro della compatibilità del caso concreto con il Trattato. Secondo tale principio, i componenti del reddito derivanti da operazioni di una società con società residenti sul territorio di altri Stati, che la controllano direttamente o indirettamente o ne sono controllate (quindi operazioni infragruppo) sono determinati in riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti, operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili.

L’applicazione congiunta dell’arm’s length principle e dell’art. 107 implica che, qualora i prezzi concordati risultino difformi “in difetto” rispetto al parametro fissato, la società beneficiaria si troverebbe in una posizione migliore rispetto alle concorrenti, cagionando una violazione del Trattato.

218 Cfr. Decisione UE 2016/2326, AdS SA.38375, e sentenza del Tribunale UE 24 settembre 2019, cause T- 755/15 e T-759/15.

V. La prospettiva italiana

L’analisi della tax compliance in Italia ha permesso di ricondurre la dimensione e l’evoluzione dinamica dell’evasione fiscale ai seguenti fattori:

– il livello della pressione tributaria;

– le carenze strutturali del sistema dei tributi e dell’amministrazione finanziaria;

– l’esistenza di una cultura intrisa di reticenza rispetto agli obblighi tributari da parte dei contribuenti;

– la complessità e farraginosità delle norme.

In Italia, per molto tempo le stime dell’evasione sono state prodotte in forma frammentaria, lacunosa e raramente accessibile. Invero, fino al 2008 l’Istat forniva regolarmente i dati sull’economia sommersa, quantificabile in quell’anno tra il 16,3 e il 17,5 per cento del PIL di cui la parte più rilevante (9,8 per cento del PIL) era rappresentata dall’occultamento di parte del fatturato e da un aumento fittizio dei costi. Con l’introduzione del nuovo standard Sec 2010 per la compilazione dei Conti Nazionali, l’Istat ha modificato in modo sostanziale le metodologie di stima dell’economia non osservata, intervenendo principalmente sulle componenti dell’economia sommersa (sotto-dichiarazione delle attività degli operatori economici e lavoro irregolare) e inserendo le attività illegali.

I dati disponibili più recenti sono relativi al 2018, anno in cui il valore stimato dell’economia sommersa è stato del 10,8 per cento del PIL (Istat-Mef, 2020).

Di recente, il legislatore ha adottato un approccio innovativo nel contrasto all’evasione: per la prima volta, il problema è stato affrontato in un’ottica di prevenzione del fenomeno, attraverso una serie di strumenti innovativi volti a migliorare il rapporto tra il Fisco e i contribuenti e a favorire l’adempimento spontaneo. Si pensi, ad es., ai nuovi ISA, gli indici di affidabilità fiscale, ovvero all’utilizzo del ruling fiscale: tali strumenti realizzano il passaggio dalla prospettiva sanzionatoria del controllo ex post a quella preventiva ex ante, attraverso la creazione di un sistema di incentivi a non evadere.

Più specificamente, la legge delega 23/2014 e i suoi cinque decreti attuativi si propongono di realizzare un sistema fiscale suscettibile di valutare in via preventiva, e possibilmente collaborativa, il rischio di evasione per le diverse fattispecie fiscali, a partire dall’uso razionale delle informazioni di cui dispone l’amministrazione finanziaria.

Tra gli obiettivi che ci si propone di raggiungere, uno dei più significativi è senz’altro quello del miglioramento del rapporto tra il fisco e il contribuente: tale strategia si basa sulla ricostruzione del legame diretto tra i risultati della lotta all’evasione e una serie di elementi, ossia:

– la riduzione della pressione fiscale;

– il maggiore ricorso alle nuove tecnologie per amministrare le imposte, specificamente alla fatturazione elettronica, alla tracciabilità delle transazioni e alla moneta elettronica;

– l’introduzione di sistemi premiali e la revisione delle sanzioni.

A brevissima distanza dalla citata legge delega n. 23/2014, il legislatore emana il Decreto n.160/2015, relativo al monitoraggio dell’evasione e delle spese fiscali. L’atto sottolinea l’importanza di disporre di stime regolari e tempestive per tipologia di imposta, di contribuenti e area geografica, utilizzando una metodologia di rilevazione sistematica basata sul confronto tra i dati di contabilità nazionale e quelli acquisiti dall’anagrafe tributaria.

Vale la pena sottolineare che le novità menzionate si richiamano, in larga parte, alle raccomandazioni dell’Ocse nel rapporto del 2015 sulla Tax Administration, che superano l’orientamento in base al quale la deterrenza debba utilizzare principalmente controlli e sanzioni, a favore di un approccio basato sulla prevenzione e volto ad aumentare la compliance. In tale sede, l’Ocse sottolinea l’importanza di quattro strategie fondamentali destinate a ridefinire profondamente la natura del rapporto tra fisco e contribuenti: i) l’analisi del rischio; ii) la cooperazione con il contribuente; iii) la misurazione del tax gap; iv) il confronto sistematico dei dati.

I primi risultati dell’attività di stima e di compliance sono tutt’altro che incoraggianti. È emerso come il settore del commercio e la categoria dei

lavoratori autonomi e professionisti rappresentino i contribuenti a più alta propensione all’evasione (calcolata rapportando i risultati della stima del tax gap a quella della base potenziale di IRPEF e IRAP).

La distribuzione regionale della propensione all’evasione appare eterogenea. I risultati in termini di stima nei livelli e nelle propensioni all’evasione sono coerenti con riferimento alle macro-aree territoriali Nord, Centro e Sud. Tuttavia, le regioni meridionali mostrano in media una propensione più elevata (tra il 45 e il 44 per cento) rispetto a quelle del Centro (tra il 42 e il 35 per cento) e del Nord (tra il 44 e il 32 per cento).